jeżeli wszystkie warunki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 17.07.2008 r. (data wpływu 11.08.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania przez Wnioskodawczynię normy 50% kosztów uzyskania przychodu w stosunku do części wynagrodzenia zasadniczego związanego z projektowaniem i programowaniem systemów informatycznych w zeznaniu rocznym, w sytuacji gdy pracodawca w informacji PIT-11 wykaże koszty w zgodnie z art. 22 ust. 2 ww. ustawy ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11.08.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania przez Wnioskodawczynię normy 50% kosztów uzyskania przychodu w stosunku do części wynagrodzenia zasadniczego związanego z projektowaniem i programowaniem systemów informatycznych w zeznaniu rocznym, w sytuacji gdy pracodawca w informacji PIT-11 wykaże koszty w zgodnie z art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest pracownikiem Spółki B? S.A. z siedzibą w W?, zatrudnionym przy realizacji prac związanych z projektowaniem i programowaniem systemów informatycznych. Poza zwykłymi obowiązkami pracowniczymi zajmuje się przede wszystkim - w ramach realizacji zleceń klientów spółki lub w ramach projektów wewnętrznych - wykonaniem utworów o charakterze dzieł w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 90 poz. 904 z późn. zm.).

Do utworów o takim charakterze, opracowywanych przez Wnioskodawczynię zaliczyć można programy komputerowe, a także modyfikacje programów komputerowych lub projekty systemów informatycznych i modyfikacje projektów systemów informatycznych. Zdaniem Wnioskodawczyni w ramach umowy o pracę może wykonywać poniższy zakres prac:

1. tworzyć programy komputerowa na potrzeby klientów Spółki jak i w ramach projektów wewnętrznych. Wykonywane przez Wnioskodawczynię programy komputerowe stanowią utwory w rozumieniu ustawy i mają indywidualny charakter autorski. Wskazuje, że praktyka w zakresie programów komputerowych jest taka, że wykonane przez Wnioskodawczynię programy stają się elementami bibliotek programów sprzedawanych dalej do klientów firmy. Spółka wykonuje także modyfikacje programów komputerowych własnych jak i partnerów technologicznych do potrzeb klientów lub w ramach projektów wewnętrznych. Modyfikacje programów komputerowych wykonywane przez Wnioskodawczynię mają także autorski charakter i stanowią niepowtarzalny utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych lub
2. projekty systemów informatycznych i modyfikacje projektów systemów informatycznych na potrzeby klientów Spółki zarówno projekty, jak i modyfikacje projektów mają charakter autorski i prezentują indywidualną niepowtarzalną wizję rozwiązania opisywanych zagadnień. Utwory te są wyrażane w postaci tekstów, symboli matematycznych i innych znaków graficznych. Wykonane projekty i adaptacje projektów są sprzedawane dalej do klientów spółki.

Łącząca Wnioskodawczynię z pracodawcą - Spółką B? S. A. umowa o pracę zostanie zmieniona tak, że będzie zawierać postanowienia uwzględniające szczególny charakter wykonywanych czynności oraz fakt nabywania przez Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów powstałych w związku z wykonywaniem przez Wnioskodawczynię czynności twórczych.

Postanowienia te wprowadzą do umowy o pracę przede wszystkim rozgraniczenia kwot wynagrodzenia wypłacanego za wykonywanie utworów w tym również za przejście do majątku Spółki autorskich praw majątkowych do tych utworów oraz kwoty wynagrodzenia za pracę o charakterze nietwórczym (wykonywanie obowiązków pracowniczych) podział wynagrodzenia na dwie części następować będzie w oparciu o czas pracy przeznaczany przeze Wnioskodawczynię na prace związane bezpośrednio z tworzeniem utworów.

Spółka prowadzić będzie ewidencję czasu pracy oraz efektów twórczych stanowiących wykonane przez Wnioskodawczynię utwory w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

1. Prace nad wykonaniem utworów będą ewidencjonowane w odrębnych rejestrach informatycznych w ramach, którego prowadzona ewidencja pozwoli na wyodrębnienie wykonywanych utworów i czasu poświęconego na ich wykonanie - wyrażonego w godzinach czasu pracy.
2. Wydruki zastawień z rejestrów - miesięczne oraz roczne - akceptowane będą w zakresie wykonanych przez Wnioskodawczynię prac i poświęconych na ten cel godzin przez Dyrektora Działu, a następnie przedkładane do akceptacji przez Zarząd Spółki.
3. Zaakceptowane przez Zarząd Spółki wydruki roczne zawierać będą sumę wszystkich wykonanych utworów z przypisaniem czasu poświęconego na ich realizację - wykonanych przez Wnioskodawczynię w danym roku kalendarzowym. Wydruk roczny zawierać także będzie łączną ilość czasu (wyrażoną w godzinach) poświęconą na realizację wymienionych na nim utworów i stanowić będzie podstawę podziału wynagrodzenia Wnioskodawczyni za dany rok kalendarzowy na dwie części: wynagrodzenia za wykonywanie obowiązków pracowniczych oraz wynagrodzenia za prace twórcze i nabycie przez Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów.

Spółka - jako płatnik - w trakcie roku kalendarzowego będzie obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych stosując koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do całości otrzymywanego przez Wnioskodawczynię wynagrodzenia. Takie też koszty wykazywane są w sporządzanej przez Spółkę informacji rocznej PIT-11. Jednocześnie ? wraz z przedmiotową informacją roczną ? Wnioskodawczyni otrzyma od Spółki:

• roczne zestawienie (wykaz) z wykonanych przez Wnioskodawczynię prac (wydruk z rejestrów utworów),
• informację o proporcji czasu poświęconego na realizację utworów wykazanych na zestawieniu rocznym i wskazaniem na tej podstawie kwoty przychodów uzyskanych przez Wnioskodawczynię z tytułu przeniesienia na Spółkę praw autorskich.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1) Czy w związku z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawczyni będzie mogła w składanym zeznaniu rocznym PIT36/PIT37 samodzielnie dokonać podziału swojego wynagrodzenia na dwie części:
• wynagrodzenie za zwykłe obowiązki pracownicze,
• wynagrodzenie za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych do wykonanych przez Wnioskodawczynię utworów na podstawie otrzymanych od Spółki zestawienia rocznego i informacji o proporcji czasu pracy i wysokości przychodów...
  2) Czy w zaznaniu rocznym Wnioskodawczyni będzie mogła zastosować 50% koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do części wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych sytuacji, gdy w informacji rocznej PIT-11 Spółka wykazuje koszty uzyskania przychodów obliczone zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
  
  

Zdaniem Wnioskodawczyni

W zakresie pytania pierwszego dokonanie - w zeznaniu rocznym PIT-36/PIT-37 - podziału wynagrodzenia na dwie części jest dopuszczalne.

W myśl art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Z umowy o pracę zawartej ze Spółką wynikać będzie, że część mojego wynagrodzenia stanowi zapłatę za przenoszone na Spółkę autorskie prawa majątkowe do utworów będących afektem wykonywanych przez Wnioskodawczynię czynności twórczych, a podział wynagrodzenia na dwie części następuje w oparciu o czas pracy przeznaczony przez Wnioskodawczynię na prace związane bezpośrednio z tworzeniem utworów.

W związku z powyższym dokonanie podziału wynagrodzenia zgodnie z otrzymanymi od Spółki rocznym zastawianiem (wykazem) oraz informacją dotyczącą proporcji czasu poświęconego na realizację utworów wykazanych w zestawianiu rocznym i wskazaniem na tej podstawie kwoty przychodów uzyskanych z tytułu przeniesienia na Spółkę praw autorskich - będzie prawidłowa i zgodna za stanem faktycznym.

W zakresie pytania drugiego, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami ustala się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki ma ubezpieczania emerytalna i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zdaniem Wnioskodawczyni 50% koszty uzyskania przychodów będą mogły znaleźć zastosowanie do części otrzymywanego wynagrodzenia należnego za przeniesienie na rzecz Spółki praw autorskich do utworów wytworzonych w ramach umowy o pracę ponieważ:

• efektem wykonywanych czynności są utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
• z umowy o pracę zawartej ze Spółką będzie wynikać, że część mojego wynagrodzenia stanowi zapłatę za przenoszone na Spółkę autorskie prawa majątkowe do utworów będących efektem wykonywanych czynności twórczych.

Na powyższe nie ma wpływu fakt, że w informacji rocznej PIT-11 Spółka wykazuje faktycznie zastosowane w trakcie roku koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na mocy art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy Rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust 1 pkt 2 lit b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie czy:

• określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych,

• podatnik jest twórcą czy też artystą wykonawcą

należy rozpatrywać w świetle odrębnych przepisów, tj. ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90 poz. 631 ze zm.).

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W świetle art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tegoż przepisu jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z umowy o pracę (angażu) powinno jednak wynikać, jaka część wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Tylko bowiem takie wyróżnienie daje podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Z treści umowy o pracę musi zatem wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Powyższe rozróżnienie musi wynikać z umowy o pracę, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika ? twórcy. Na podstawie szacunkowego (procentowego) określenia ilości wykonywanych przez pracownika prac objętych prawami autorskimi spośród ogółu jego obowiązków pracowniczych nie można ustalić, jaka konkretna część wynagrodzenia związana jest z korzystaniem z praw autorskich.

Jednakże należy zauważyć, iż zgodnie z art. 14b ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego ? rozumie się przez to przepisy m.in. ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji, cytowana ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne. W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny, ul. Krakowskie Przedmieście 15/17, 00-071 Warszawa.

Mając powyższe na uwadze, tylko wówczas gdy:

• praca wykonywana przez podatnika jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
• podatnik jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy do przychodów osiągniętych z tego źródła
• uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami

mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodów.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni wykonywać będzie na podstawie umowy o pracę w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy m.in. (obok obowiązków nie mających takiego charakteru) pracę twórczą związaną z projektowaniem i programowaniem systemów informatycznych.

W umowie o pracę zostaną zawarte zapisy określające rozróżnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi z wykonywania pracy nie mającej przymiotu pracy twórczej, a część wynagrodzenia będzie wynagrodzeniem / honorarium z tytułu korzystania z praw autorskich do powstałych w wyniku tworzenia ? w ramach stosunku pracy ? systemów informatycznych. Ponadto umowa o pracę będzie zawierać zapis informujący o nabywaniu przez pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów powstałych w związku z wykonywaniem pracy twórczej w ramach stosunku pracy.

Wysokość wynagrodzenia / honorarium w ramach całkowitej kwoty wynagrodzenia za pracę wyrażona będzie określoną kwotą pieniężną po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego. Ustalana będzie ona na piśmie na podstawie wydrukowanych zestawień miesięcznych z rejestrów informatycznych, w ramach których zaprowadzona będzie przez pracodawcę ewidencja czasu pracy oraz efektów prac twórczych umożliwiająca dokładne wyodrębnienie wykonanych przez pracownika - twórcę utworów (prac) w rozumieniu ustawy o prawie autorskim oraz związanego z procesem tworzenia czasu pracy.

Mając powyższe na uwadze płatnik (pracodawca) ustalając wysokość dochodu, stanowiącego podstawę do obliczenia zaliczki na podatek dochodowy, winien odliczyć koszty uzyskania przychodu, określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdy z treści umowy o pracę wynika, że pracownik otrzymuje wynagrodzenie składające się z kilku elementów, np. z wynagrodzenia zasadniczego i wynagrodzenia (honorarium) z tytułu korzystania z praw autorskich/rozporządzenia prawami autorskimi, wówczas spełniony zostaje wymóg zawarty w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej, a więc w stosunku do tej części wynagrodzenia koszty uzyskania przychodu powinny być ustalone w wysokości 50% przychodu z tego tytułu. Natomiast do pozostałych składników wynagrodzenia, wynikającego z umowy o pracę, norma kosztów uzyskania przychodu powinna być ustalona zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 2 ustawy podatkowej.

Płatnik dokonując wypłaty wynagrodzenia ze stosunku pracy ? w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy ? w momencie wypłaty lub postawienia do dyspozycji tego wynagrodzenia, zobowiązany jest zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej przez ustawodawcę.

Z przywołanego przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy wynika, iż możliwość uwzględnienia kosztów w wysokości 50% skorelowana jest z uzyskaniem przez pracownika (twórcę) przychodu z praw autorskich (z tytułu korzystania lub rozporządzania tymi prawami) oraz z miesiącem, w którym ten przychód uzyskano.

W kontekście powyższych rozważań, płatnik jest obowiązany uwzględnić koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc, w którym faktycznie się one należały, tj. wówczas, gdy pracownik uzyskał przychód z praw autorskich.

Koszty uzyskania przychodów, o których stanowi się w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie są kategorią funkcjonującą w oderwaniu od przychodów, albowiem to właśnie wystąpienie (uzyskanie) przychodu umożliwia zastosowanie kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym. Czynności podejmowane przez płatnika, polegające na obliczeniu, pobraniu i wpłaceniu należności mają charakter czynności materialno-technicznych. Jednakże naruszenie przez niego obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, np.: nieprawidłowe obliczenia i pobranie podatku, nie wpłacenie w terminie pobranego podatku, stanowią przesłankę do orzeczenia odpowiedzialności płatnika. Jeżeli zatem, skutkiem nieprawidłowego zastosowania wysokości kosztów uzyskania przychodów, będzie pobranie zaliczki w nieprawidłowej wysokości od należnej, to wynikające z tego faktu konsekwencje będą obciążać pracodawcę stosownie do art. 30 Ordynacji podatkowej.

W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym nie ulega wątpliwości, iż otrzymywane przez Wnioskodawczynię wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie również znajdują do niego zastosowanie koszty uzyskania przychodu. W stosunku do przychodu z praw autorskich (z tytułu korzystania lub rozporządzania tymi prawami) uzyskanego przez pracownika (twórcę) w wysokości 50%, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3, natomiast z wykonywania pracy nie mającej przymiotu pracy twórczej zgodnie z treścią art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w ciągu roku podatkowego, pracodawca przy wypłatach honorariów autorskich sukcesywnie nie będzie uwzględniał kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodów, co znajdzie odzwierciedlenie w sporządzanej po zakończeniu roku informacji podatkowej PIT-11.

Nie mniej nie ma przeszkód prawnych, aby Wnioskodawczyni uwzględniła w zeznaniu rocznym, przysługujące jej koszty uzyskania przychodu, w sytuacji gdy płatnik dokonał poboru zaliczki na podatek dochodowy z pominięciem uwzględnienia normy 50% kosztów uzyskania przychodów i koszty te nie zostały wykazane w informacji podatkowej PIT-11 o wysokości dochodu.

Informacja o wysokości dochodu służy określeniu wysokości pobranych zaliczek na podatek i nie może przesądzać o przysługujących podatnikowi, bądź nie, kosztach uzyskania przychodu.

Podatek pobrany przez płatnika ma charakter zaliczek na podatek, zaś właściwe rozliczenie z dochodu uzyskanego w danym roku podatkowym polega na złożeniu zeznania rocznego.

Reasumując zatem, jeżeli wszystkie warunki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w celu zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania z praw autorskich, zostały przez pracodawcę spełnione ? Wnioskodawczyni będzie mogła dokonać podziału wynagrodzenia na podstawie otrzymanych od pracodawcy dokumentów (będących odzwierciedleniem prawidłowo ustalonych kosztów) i w zeznaniu rocznym zastosować 50% koszty uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzenia (honorarium) z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzenia prawami autorskimi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.