PIT - w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego przez osoby objęte grupowym ubezpieczeniem na życie (...)

UZASADNIENIE

W dniu 01.10.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego przez osoby objęte grupowym ubezpieczeniem na życie oraz ciążących na Spółce obowiązkach płatnika podatku dochodowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza zaoferować swoim klientom korporacyjnym (Pracodawcy) produkt ubezpieczeniowy, w oparciu o który możliwe będzie stworzenie programu motywacyjnego dla pracowników (?Program Motywacyjny?). Produkt przyjmie formę umowy ubezpieczenia na życie związaną z funduszem kapitałowym, o której mowa w dziale I grupa 3 załącznika do ustawy o działalności ubezpieczeniowej (?Umowa Ubezpieczenia?).

Umowa Ubezpieczenia będzie umową na rzecz osoby trzeciej, a jej stronami będą Spółka, jako ubezpieczyciel, oraz Pracodawca, jako ubezpieczający. Uprawnionymi do ubezpieczenia będą pracownicy zatrudnieni przez Pracodawcę na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony.

Umowa Ubezpieczenia będzie składać się z:

1. umowy podstawowej, obejmującej zakresem grupowe ubezpieczenie na życie; oraz
2. umowy dodatkowej, obejmującej zakresem grupowy ubezpieczeniowy fundusz kapitałowy (?UFK?).
   
   

W przypadku umowy podstawowej, zostanie zapewniona wypłata sumy ubezpieczenia w wysokości określonej w polisie, natomiast w przypadku umowy dodatkowej suma ubezpieczenia będzie zależała od stopy zwrotu z dokonanych przez Spółkę inwestycji w trzy fundusze: stabilny, zrównoważony i dynamiczny. Strategia inwestycyjna będzie realizowana zgodnie z regulaminem UFK.

Całość składki, zarówno ochronnej jak i inwestycyjnej będzie lokowana w jeden fundusz, przy czym docelowo będzie istniała możliwość podziału składki pomiędzy dowolne fundusze. Pracownik będzie miał prawo do czterech zmian strategii inwestycyjnej w ciągu roku polisy polegającej na możliwości przeniesienia środków z dotychczasowego funduszu na nowo wybrany. Pracodawca może zastrzec w ramach zawieranej przez niego Umowy Ubezpieczenia istnienie tylko jednego funduszu, np. stabilnego, w celu ograniczenia ryzyka inwestycyjnego. Kryteria uprawnienia do ubezpieczenia w zakresie umowy podstawowej i UFK mogą być różne, ale kryterium uprawnienia do UFK musi się zawierać w kryterium uprawnienia do ubezpieczenia w zakresie umowy podstawowej (nie może być szersze).

Co do zasady Pracodawca będzie w całości opłacać składki ubezpieczeniowe, na które będą składać się:

1. składka przeznaczona na pokrycie kosztów umowy podstawowej (?składka ochronna?) oraz
2. składka przeznaczona na pokrycie kosztów umowy dodatkowej (?składka inwestycyjna?).
   
   

Każdy pracownik będzie miał również możliwość zadeklarowania dodatkowych składek inwestycyjnych. W takim przypadku składka finansowana przez pracownika będzie potrącana przez Pracodawcę z jego wynagrodzenia i wpłacana łącznie ze składką inwestycyjną należną od Pracodawcy. Będzie to oznaczało posiadanie przez pracownika dwóch indywidualnych rachunków inwestycyjnych prowadzonych przez Spółkę: na jednym rachunku będą zapisywane jednostki pochodzące ze składki inwestycyjnej Pracodawcy (?IRI 1?), a na drugim jednostki pochodzące ze składki inwestycyjnej pracownika (?IRI 2?).

Wypłata sumy ubezpieczenia będzie dokonywana bezpośrednio przez Spółkę na rzecz pracownika i będzie składać się ze:

1. świadczenia ochronnego w wysokości określonej w polisie (umowa podstawowa) oraz
2. świadczenia inwestycyjnego, czyli kwoty środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku inwestycyjnym pracownika (umowa dodatkowa).

Wypłata sumy ubezpieczenia będzie dokonywana w następujących przypadkach, przy czym pracownik (lub osoba uposażona) będzie uprawniony do podjęcia decyzji o dalszym utrzymywaniu jednostek uczestnictwa na rachunku:

1. zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego. W zależności od szczegółowych postanowień Umowy Ubezpieczenia zdarzeniem ubezpieczeniowym będzie np. śmierć pracownika, uzyskanie uprawnień emerytalnych lub wcześniejszych uprawnień emerytalnych, uzyskanie uprawnień rentowych;
2. rozwiązania umowy o pracę z pracownikiem. Dla środków z IRI 1 Pracodawca zastosuje tzw. vesting, czyli ograniczy prawo do sumy ubezpieczenia w zależności od stażu pracy (np dla stażu pracy krótszego niż 3 lata - 0% wartości rachunku, co najmniej 3 lata - 50% wartości rachunku, co najmniej 6 lat - 100 % wartości rachunku). Środki nie podlegające wypłacie ze względu na nie osiągnięcie przez pracownika określonego stażu pracy będą automatycznie rozdysponowane pomiędzy rachunki inwestycyjne pozostałych pracowników objętych Programem Motywacyjnym. Środki podlegające wypłacie zostaną pomniejszone o opłatę karną, potrącaną przez Spółkę w wysokości zależnej od roku ubezpieczenia pojedynczego pracownika, przy czym po pięciu latach opłata karna nie będzie potrącana;
3. rezygnacji z uczestnictwa w UFK. Rezygnacja z uczestnictwa będzie mogła nastąpić tylko w przypadku rezygnacji z ubezpieczenia na życie. Dla środków z lRl 1 Pracodawca będzie mógł zastosować vesting, jak wyżej. Środki podlegające wypłacie zostaną pomniejszone o opłatę karną potrącaną przez Spółkę w wysokości zależnej od roku ubezpieczenia pojedynczego pracownika, przy czym po pięciu latach opłata karna nie będzie potrącana;
4. rozwiązania Umowy Ubezpieczenia przez Pracodawcę. Wypłata środków z IRI I będzie dokonywana zgodnie z określonym vestingiem. Środki podlegające wypłacie zostaną pomniejszone o opłatę karną potrącaną przez Spółkę w wysokości zależnej od roku ubezpieczenia pojedynczego pracownika, przy czym po pięciu latach opłata karna nie będzie potrącana.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Ubezpieczenia, Pracodawca nie będzie podmiotem uprawnionym do otrzymania sumy ubezpieczenia. Ponadto, w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto, Umowa Ubezpieczenia będzie wykluczać:

1. wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2. możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3. wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka pyta:

1. Czy kwota świadczenia ochronnego wypłacanego przez Spółkę na rzecz pracowników (lub osób uposażonych) korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z tym na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika z tytułu wypłaty tego świadczenia...
2. Czy kwota świadczeni

1. na Spółce ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w momencie dokonywania wypłaty środków z tytułu świadczenia inwestycyjnego, a jeśli tak, to czy
2. dochód z tytułu wypłacanego świadczenia inwestycyjnego należy ustalić w wysokości różnicy pomiędzy wypłaconą kwotą świadczenia a składkami wpłaconymi w ramach umowy dodatkowej przez Pracodawcę...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W opinii Spółki świadczenie ochronne wypłacane przez Spółkę na rzecz pracowników (lub osób uposażonych) korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika z tytułu wypłaty tego świadczenia.

Stanowisko to wynika z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

1. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
2. dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
   
   

Świadczenie ochronne wypłacane przez Spółkę w ramach Programu Motywacyjnego należy uznać za świadczenie z tytułu ubezpieczeń osobowych, a więc będzie ono korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczenie to nie będzie zarazem dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi.

W związku z tym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tytułu wypłaty tego świadczenia na rzecz pracowników lub osób uposażonych.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, świadczenie inwestycyjne wypłacane przez Spółkę pracownikom w ramach Programu Motywacyjnego będzie stanowiło dla nich przychody z tytułu udziałów w funduszach kapitałowych, określone w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sposób ustalania wysokości dochodu z tego tytułu określa art. 24 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, Spółka będzie zobowiązana, jako płatnik, do obliczenia, pobrania i wpłaty na rachunek właściwego organu podatkowego 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, przy czym zobowiązanie Spółki powstanie w momencie dokonywania wypłaty świadczenia inwestycyjnego na rzecz pracownika.

Uzasadnienie powyższego płynie z definicji ?funduszy kapitałowych?. Pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i obejmuje fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. Ponieważ składki inwestycyjne wpłacane przez Pracodawcę w ramach Programu Motywacyjnego będą inwestowane przez Spółkę w jednostki uczestnictwa funduszy kapitałowych w rozumieniu art. 5a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody uzyskiwane z tego tytułu przez pracowników jego klientów będą stanowić dla tych pracowników przychody z kapitałów pieniężnych, a dokładnie przychody z tytułu udziałów w funduszach kapitałowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka podkreśla znikomy udział Pracodawcy zarówno w procesie inwestycyjnym w ramach Programu Motywacyjnego, jak i w dokonywaniu wypłat na rzecz pracowników z tytułu świadczenia inwestycyjnego, gdyż środki wypracowane przez Spółkę w ramach Programu Motywacyjnego będą gromadzone na indywidualnych kontach inwestycyjnych pracowników prowadzonych przez Spółkę, do których Pracodawca nie będzie miał dostępu. Spółka będzie również dokonywała bez pośrednictwa Pracodawcy wypłaty sumy ubezpieczenia na rzecz pracowników. Oznacza to, że Pracodawca nie będzie miał, (poza ustaleniem zasad vestingu, o którym mowa powyżej) realnego wpływu na świadczenia otrzymane przez pracowników w ramach Programu Motywacyjnego, a w szczególności wysokość tych świadczeń nie będzie uzależniona w żaden sposób od wyników pracy danego pracownika na jego rzecz. W skrajnym wypadku może się okazać, iż kwota wypłacona pracownikowi będzie niższa niż wysokość wpłaconych składek inwestycyjnych, ze względu na straty ponoszone w procesie inwestycyjnym. To pracownik będzie ponosił rzeczywiste ryzyko związane z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym. Pracownik będzie również podejmował decyzje dotyczące kierunku inwestowania, gdyż będzie mu przysługiwało prawo do czterech zmian strategii inwestycyjnej w ciągu roku polisy z możliwością przeniesienia środków z dotychczasowego funduszu na nowo wybrany.

Ponadto, po nabyciu uprawnień do otrzymania świadczenia inwestycyjnego (np. przepracowaniu pięciu lat) pracownik będzie mógł podjąć decyzję dotyczącą jego wypłaty. W szczególności będzie miał prawo zlecenia Spółce dokonania wypłaty tego świadczenia na jego rzecz albo podjęcia decyzji o dalszym inwestowaniu oraz utrzymywaniu przez Spółkę jednostek uczestnictwa w funduszach na jego rachunku inwestycyjnym.

Dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, podlegają zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% uzyskanego dochodu. Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, płatnicy (tj. Spółka w przypadku wypłat świadczenia inwestycyjnego w ramach Programu Motywacyjnego) mają obowiązek pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy przekazują kwoty zryczałtowanego podatku, w terminie do 20-tego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca siedziby płatnika. Zgodnie z art. 42 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy są zobowiązani przesłać do naczelnika urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce siedziby płatnika roczne deklaracje według ustalonego wzoru (formularz PIT-8AR).

Spółka stoi na stanowisku, że świadczenie inwestycyjne z tytułu udziału pracownika w Programie Motywacyjnym będzie podlegało opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie dokonania jego wypłaty na rzecz pracownika. Wniosek ten wynika z analizy przepisu art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazującego wprost, że niektóre przychody z kapitałów pieniężnych (w tym przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, czy też przychody z tytułu odsetek od pożyczek) powstają w momencie ich faktycznego otrzymania. Powyższe wskazuje, że w przypadku świadczeń inwestycyjnych w ramach Programu Motywacyjnego, jedynym momentem, w którym Spółka będzie mogła pobrać 19% podatek dochodowy od osób fizycznych, będzie moment faktycznej wypłaty na rzecz pracownika świadczenia inwestycyjnego powstałego po spieniężeniu jednostek uczestnictwa zgromadzonych na rachunku inwestycyjnym tego pracownika.

Wówczas, bowiem, pracownik otrzyma, a zarazem zostaną postawione do jego dyspozycji środki pieniężne z tego tytułu. W szczególności, zdaniem Spółki, obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych nie powstanie w momencie uzyskania przez pracownika uprawnienia do otrzymania świadczenia w ramach Programu Motywacyjnego. Pracownikowi zostaną wówczas wyłącznie ?postawione do dyspozycji? jednostki uczestnictwa w funduszach na rachunku inwestycyjnym prowadzonym przez Spółkę. Ponieważ jednostki uczestnictwa nie są pieniędzmi ani wartościami pieniężnymi, postawienie ich do dyspozycji podatnika nie spowoduje, zgodnie z art. 30a ust. 1 oraz art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie płatnika. Jest tak ponieważ zgodnie z art. 30a ust. 1 oraz art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pobór zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z kapitałów pieniężnych następuj ?od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych?. Przepis ten wskazuje, że aby płatnik mógł dokonać poboru podatku, wypłaty (świadczenia) muszą być przez niego dokonane, czyli ?otrzymane? przez podatnika, podczas gdy pieniądze lub wartości pieniężne muszą być postawione do dyspozycji? podatnika, a więc niekoniecznie przez niego otrzymane, a tym samym dokonane przez płatnika. Gdyby przyjąć odmiennie, należałoby generalnie uznać, że podmioty prowadzące rachunki inwestycyjne (banki, maklerzy) są zobowiązywane do ciągłego odprowadzania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od ciągle wycenianych jednostek uczestnictwa zgromadzonych na tych rachunkach, bo inwestorzy posiadający te rachunki mają jednostki uczestnictwa cały czas ?postawione do dyspozycji?.

Na mocy art. 24 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej, w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica pomiędzy wypłaconą kwotą ubezpieczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały wpłacone na fundusz kapitałowy. W związku z tym, dochodem pracowników z tytułu świadczenia inwestycyjnego w ramach Programu Motywacyjnego będzie różnica pomiędzy wypłaconą kwotą tego świadczenia, a sumą składek wpłaconych przez Pracodawcę z tytułu Umowy Ubezpieczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.