W przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nabytych w drodze darowizny (...)

UZASADNIENIE

W dniu 29.03.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce i mającą tu nieograniczony obowiązek podatkowy (?Podatnik?). W najbliższym okresie czasu (kwestia dni lub paru miesięcy) Podatnik spodziewa się otrzymać darowiznę w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej spółką prawa polskiego (zwanej dalej ?Spółką?). W umowie darowizny wartość darowanych Podatnikowi udziałów zostanie wykazana na poziomie rynkowym na dzień dokonania darowizny.

Jest bardzo prawdopodobne, że otrzymane w drodze darowizny udziały zostaną przez Podatnika odpłatnie zbyte na rzecz Spółki w celu ich umorzenia. Planowane umorzenie będzie miało charakter tzw. umorzenia dobrowolnego, o którym mowa w art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Wynagrodzenie, które zostanie Podatnikowi z tytułu tego zbycia udziałów przez Spółkę wypłacone, odpowiadało będzie rynkowej wartości udziałów. Umorzenie nastąpi w drodze przeniesienia tytułu prawnego do umarzanych udziałów na Spółkę (tj. poprzez zbycie przez Podatnika udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia) na podstawie uchwał odpowiednich organów Spółki oraz umowy zawartej pomiędzy Podatnikiem i Spółką.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawidłowe jest stanowisko, że w razie zbycia na rzecz Spółki jej udziałów w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) nabytych przez Podatnika w drodze darowizny, kosztem w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu takiej operacji jest wartość rynkowa udziałów z dnia ich nabycia (tj. dnia darowizny)...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Uzyskany na skutek umorzenia udziałów dochód powinien zostać ustalony na zasadach przewidzianych w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostanie ustalony, jako różnica pomiędzy wartością przychodu uzyskanego na skutek umorzenia udziałów tj. kwoty wynagrodzenia wypłaconego przez Spółkę, a wartością rynkową udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny (ustaloną w umowie darowizny).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Rodzaje źródeł przychodów wymienione zostały w art. 10 ww. ustawy. I tak, w ust. 1 pkt 7 tego artykułu, jako źródło przychodów wymieniono m.in. kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych na terytorium Polski dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Uszczegółowieniem powołanego powyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 36; jeżeli nabycie udziałów nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

W związku z tym dochód z tytułu umorzenia udziałów w Spółce należy ustalić zgodnie z powyższym art. 24 ust. 5d. Treść art. 30a ust. 6 omawianej ustawy stanowi ponadto, że zryczałtowany podatek dochodowy o którym mowa m.in. w ust. 1 pkt 4 pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem właśnie art. 24 ust. 5d.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że dochód uzyskiwany przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych na skutek umorzenia udziałów powinien być ustalony, jako różnica (nadwyżka) pomiędzy wartością otrzymanego przychodu (wynagrodzenia) a kosztami jego uzyskania, które powinny zostać ustalone w sposób określony w powołanych powyżej przepisach.

Należy stwierdzić, że sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu uzyskiwanego na skutek odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) nabytych przez podatnika w drodze darowizny, został jednoznacznie określony przez ustawodawcę w końcowym fragmencie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który przewiduje, że w takim przypadku kwotę kosztu uzyskania przychodu ustala się do wysokości wartości udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny.

Powyższe oznacza, że dochód uzyskany przez Podatnika na skutek odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu umorzenia tych udziałów, które to udziały zostały uprzednio przez Podatnika nabyte w drodze darowizny, powinien zostać ustalony jako różnica (nadwyżka) pomiędzy: kwotą wypłaconego przez Spółkę wynagrodzenia dla Podatnika z tytułu umorzenia udziałów (przychód), a wartością rynkową tych umarzanych udziałów określoną na dzień ich nabycia przez Podatnika na podstawie umowy darowizny (koszt uzyskania przychodu).

Prawidłowość powyższego stanowiska Podatnika potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych wydane m.in. przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lutego 2009 r. sygn. IPPB2/415-1563/08-2/MK oraz z dnia 8 października 2009 r. sygn. IPPB2/415-477/09-4/AS, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 października 2009 r. sygn. IBPBII/2/415-764/09/HS czy Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 lipca 2009 r. sygn. ILPB2/415-611/09-2/JK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy ?Szczególne zasady ustalania dochodu? trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

Z treści wniosku wynika, iż otrzyma Pani w ramach umowy darowizny - udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Tak objęte udziały planuje następnie zbyć na rzecz spółki w celu ich umorzenia.

Wobec powyższego, planowane przez Panią zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością skutkować będzie osiągnięciem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z cytowanym przepisem art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.).

Zobowiązanym do pobrania podatku będzie spółka kapitałowa, której udziały otrzyma Pani w drodze darowizny, jako płatnik tego podatku.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnik jest obowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy.

Reasumując, w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nabytych w drodze darowizny celem ich umorzenia, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Panią interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, iż orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja Nr 10, 09-402 Płock.

Referencje

IBPBII/2/415-764/09/HS, interpretacja indywidualna

ILPB2/415-611/09-2/JK, interpretacja indywidualna

IPPB2/415-1563/08-2/MK, interpretacja indywidualna

IPPB2/415-477/09-4/AS, interpretacja indywidualna