możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 09.04.2010 r. (data wpływu 14.04.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom w ramach stosunku pracy - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14.04.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom w ramach stosunku pracy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności Spółki jest dystrybucja sprzętu elektronicznego oraz komputerowego. Spółka zatrudnia w Dziale Obsługi Technicznej na podstawie umowy o pracę pracowników m. in. na następujących stanowiskach:

1. Programista,
2. Starszy Programista,
3. Manager Aplikacji,
4. Kierownik Zespołu Rozwoju i Utrzymania Aplikacji Back Office.
   
   

Na potrzeby niniejszego wniosku osoby zatrudnione na wyżej wymienionych stanowiskach będą dalej zwane ?Pracownikami?. Do zakresu obowiązków Pracowników należą czynności dotyczące tworzenia oprogramowania oraz rozwoju i utrzymania aplikacji informatycznych wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. W szczególności, do zakresu obowiązków osoby zatrudnionej na stanowisku Programisty należą następujące czynności dotyczące tworzenia i rozwoju oprogramowania:

1. Tworzenie aplikacji i wykonywanie modyfikacji w oprogramowaniu:

• konsultacje z przełożonym i zlecającymi w celu zdefiniowania projektu;

• ustalenie z przełożonym priorytetów wykonywanych zadań;

• uzgodnienie z przełożonym narzędzi programowych i metod realizacji;

• opracowanie projektu aplikacji, modułu;

• kodowanie;

• testowanie z udziałem kluczowych użytkowników;

• wdrożenie i wsparcie w okresie po wdrożeniu;

• dokumentowanie wykonanych prac, przygotowywanie instrukcji dla administratorów i użytkowników;

2. Aktualizacja dokumentacji systemu po zakończeniu projektu;
3. Rozwiązywanie problemów zaistniałych we wdrożonych modułach.

Do zakresu zadań osoby zatrudnionej na stanowisku Starszego Programisty należą m. in.:

Czynności dotyczące rozwoju aplikacji:

1. Udział w tworzeniu koncepcji systemu informatycznego Spółki i jego rozbudowy o niezbędne składniki sprzętowe i programowe umożliwiające realizację celów Spółki;
2. Tworzenie aplikacji i wykonywanie modyfikacji w oprogramowaniu:

• konsultacje z przełożonym i zlecającymi w celu zdefiniowania projektu;

• ustalenie z przełożonym priorytetów wykonywanych zadań;

• ustalenie podwykonawców (w przypadku projektów, do wykonania których angażowani są podwykonawcy);

• uzgodnienie z przełożonym narzędzi programowych i metod realizacji;

• opracowanie projektu aplikacji, modułu;

• kodowanie;

• testowanie z udziałem kluczowych użytkowników;

• wdrożenie i wsparcie w okresie po wdrożeniu;

• dokumentowanie wykonanych prac, przygotowywanie instrukcji dla administratorów i użytkowników;

3. Aktualizacja dokumentacji systemu po zakończeniu projektu.

Czynności dotyczące rozwoju i utrzymania systemu informatycznego:

1. Instalacja, konfiguracja i administracja serwerów baz danych MS SQL (tworzenie baz danych, ustalenie backupu, tj.

   tworzenia kopii bezpieczeństwa danych, tworzenie zadań systemowych, modułów transferujących dane);
   

2. Tworzenie instrukcji dla administratorów odpowiedzialnych za nadzorowanie poprawnej pracy serwerów - sprawdzenie backupów, zadań systemowych oraz aplikacji uruchamianych na serwerach;
   
3. Utrzymanie ciągłości pracy aplikacji, obsługa sytuacji awaryjnych i usuwanie błędów oprogramowania;
4. Optymalizacje aplikacji i baz danych.
   
   

Do zakresu zadań osoby zatrudnionej na stanowisku Kierownika Zespołu Rozwoju i Utrzymania Aplikacji lub Managera Aplikacji należą m. in.:

Czynności dotyczące rozwoju aplikacji:

1. Udział w tworzeniu koncepcji systemu informatycznego Spółki i jego rozbudowy o niezbędne składniki sprzętowe i programowe umożliwiające realizację celów Spółki;
2. Tworzenie aplikacji i wykonywanie modyfikacji w oprogramowaniu (samodzielnie i kierując zespołem):

• analiza potrzeb z prowadzącym projekt ze strony biznesowej i przygotowanie definicji projektu;

• opracowanie projektu aplikacji;

• kodowanie;

• testowanie z udziałem kluczowych użytkowników;

• wdrożenie i wsparcie w okresie po wdrożeniu;

• opracowanie dokumentacji technicznej, przygotowanie instrukcji dla administratorów i użytkowników;

3. Koordynowanie pracy kooperantów (definiowanie wymagań, weryfikacja merytoryczna rezultatów i ich integracja z systemem Spółki).

Czynności dotyczące rozwoju i utrzymania systemu informatycznego:

1. Określanie architektury systemu informatycznego Spółki (podejmowanie decyzji o konfiguracji serwerów oraz wymaganiach sprzętowych);
2. Współudział w tworzeniu i realizacji polityki bezpieczeństwa systemów E-commerce;
3. Instalacja, konfiguracja i administracja serwerów baz danych MS SQL (tworzenie baz danych, ustalenie backupu, tj. tworzenia kopii bezpieczeństwa danych, tworzenie zadań systemowych, modułów transferujących dane);
4. Tworzenie instrukcji dla administratorów odpowiedzialnych za nadzorowanie poprawnej pracy serwerów - sprawdzenie backupów, zadań systemowych oraz aplikacji uruchamianych na serwerach;
5. Utrzymanie ciągłości pracy aplikacji, obsługa sytuacji awaryjnych i usuwanie błędów oprogramowania;
6. Optymalizacja aplikacji i baz danych.
   
   

Efektem pracy Pracowników jest powstawanie utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), zwanej dalej ?ustawą o prawie autorskim?. Są to w szczególności programy komputerowe, jak również dokumentacje analityczne dotyczące programów komputerowych (dokumenty opisujące założenia, grafy, diagramy, opisy procesów), dokumentacje opisujące zrealizowaną funkcjonalność oraz instrukcje użytkowania programów komputerowych i ich modyfikacji.

Spółka zamierza zawrzeć z Pracownikami aneksy do umów o pracę zawierające zapis dotyczący przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy oraz wyodrębniające, jaka część wynagrodzenia ze stosunku pracy obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu rozporządzania przez Pracowników prawami autorskimi. Na podstawie zmienionych aneksami umów o pracę Pracownicy zobowiążą się w zamian za określone wynagrodzenie do przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez siebie w ramach stosunku pracy. Zgodnie ze zmienionymi umowami o pracę, z chwilą przyjęcia utworu majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostaną przeniesione na Spółkę, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli.

W szczególności, Spółka oraz poszczególni Pracownicy złożą oświadczenie, że prawa majątkowe do utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, w tym w szczególności do programów komputerowych, stworzonych przez Pracownika w wyniku lub przy okazji wykonywania obowiązków ze stosunku pracy będzie nabywała Spółka z chwilą przyjęcia utworu, bez ograniczenia czasu i terytorium i na wszystkich znanych w chwili ich uzyskania polach eksploatacji. Oświadczenie to będzie mieć formę załącznika do zmienionej umowy o pracę. Tryb przyjęcia utworów przez Spółkę zostanie określony w ?Procedurze odbioru i rejestracji utworów?, zwanej dalej ?Procedurą?, stanowiącej załącznik do aneksu do umowy o pracę. Zgodnie z Procedurą, Pracownicy będą przygotowywali miesięczne raporty odbioru i rejestracji utworów stworzonych przez siebie w ramach stosunku pracy. Raporty te będą zawierać następujące informacje:

1. Imię i nazwisko Pracownika;
2. Datę sporządzenia raportu;
3. Miesiąc, za który sporządzono raport;
4. Wyszczególnienie stworzonych przez Pracownika w danym miesiącu utworów oraz ich krótki opis;
5. Wskazanie współautora utworów (w przypadku współautorstwa);
6. Wskazanie miejsca przechowywania utworu (wskazanie nośnika, na którym utwór został zapisany wraz z miejscem jego przechowywania);
7. Podpis Pracownika.
   
   

Zmieniona umowa o pracę będzie określać, jaka część wynagrodzenia poszczególnych Pracowników będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi, zwane dalej ?honorarium autorskim?, a jaka będzie stanowić wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Podział wynagrodzenia na honorarium autorskie oraz na pozostałą część będzie dokonany w oparciu o kryterium czasu pracy poświęconego na wykonywanie obowiązków, które skutkują powstaniem utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, oraz pozostałych obowiązków pracowniczych. Zgodnie ze zmienioną umową o pracę Spółka będzie płacić poszczególnym Pracownikom wynagrodzenie miesięczne, zwane dalej ?całkowitym miesięcznym wynagrodzeniem Pracownika?, które będzie składać się z dwóch części:

1. zryczałtowanego honorarium autorskiego z tytułu przeniesienia na rzecz Pracodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez Pracownika w ramach stosunku pracy:

Honorarium autorskie wyliczane jest według następującego wzoru:

H = W_m x T

gdzie:

H - honorarium autorskie;

W_m - całkowite miesięczne wynagrodzenie Pracownika;

T - przeciętny, uśredniony, weryfikowany na bazie okresowej czas pracy twórczej Pracownika w miesiącu (procentowy udział czasu pracy twórczej do całkowitego czasu pracy Pracownika w miesiącu);

2. wynagrodzenia z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie dochodzi do powstawania utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Wynagrodzenie, o którym mowa w pkt 2, wyliczane jest według następującego wzoru:

W_p = W_m - H

gdzie:

W_p - wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie dochodzi do powstawania utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim;

W_m - całkowite wynagrodzenie miesięczne Pracownika;

H - honorarium autorskie.

Jeśli w danym miesiącu Pracownik nie przekaże Spółce utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim (np. z powodu dłuższej nieobecności w pracy), wówczas nie będzie uprawiony do otrzymania honorarium autorskiego, o którym mowa w pkt 1 powyżej. Podstawą naliczenia wynagrodzenia w takim miesiącu będzie określona w umowie o pracę kwota całkowitego miesięcznego wynagrodzenia Pracownika, bez uwzględnienia jej podziału na honorarium autorskie i wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, dokonując obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, może stosować do honorariów autorskich wypłacanych Pracownikom 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Na mocy art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenia chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Z powyższego przepisu wynika, że osoby będące twórcami otrzymujące wynagrodzenie z tytułu korzystania przez nie z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami są uprawnione do kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Zdaniem Spółki, warunki skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów są następujące:

1. Podatnik jest twórcą, tj. stworzył utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim;
2. Podatnik otrzymuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich lub z tytułu rozporządzania prawami autorskimi.
   
   

Ponadto, należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłączają możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy twórca uzyskuje przychód z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. W szczególności, gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych w ramach stosunku pracy, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierałaby wyraźny przepis zawierający takie ograniczenie - tak jak w przypadku przychodów z działalności gospodarczej (por. art. 22 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy zawiera odesłanie do odrębnych przepisów definiujących pojęcia użyte w tym przepisie, czyli do ustawy o prawie autorskim. W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. W szczególności, zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Zgodnie z orzecznictwem sądowym dotyczącym prawa autorskiego, aby dany rezultat pracy mógł być zakwalifikowany jako utwór, musi on posiadać dwie cechy, tj.: oryginalność oraz indywidualność (por. w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwanego dalej ?NSA?, - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 8 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1726/98, wyrok Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 15 listopada 2002 r., sygn. akt II CKN 1289/2000, wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I ACa 809/2008). O oryginalności decyduje fakt, czy dany wytwór pracy ludzkiej stanowi nowy rezultat procesu myślowego. Indywidualność polega na tym, że nieprawdopodobne jest istnienie takiego samego dzieła oraz wytworzenie takiego samego dzieła przez inną osobę w przyszłości. Z przytoczonego powyżej przepisu art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawic autorskim wynika wprost, że programy komputerowe są utworami będącymi przedmiotem prawa autorskiego.

Zdaniem Spółki, również pozostałe wskazane w opisie stanu faktycznego wytwory pracy Pracowników, takie jak dokumentacja analityczna dotycząca programów komputerowych (dokumenty opisujące założenia, grafy, diagramy, opisy procesów), dokumentacja opisująca zrealizowaną funkcjonalność oraz instrukcje użytkowania programów komputerowych i ich modyfikacji, stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Dzieła te są wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi oraz charakteryzują oryginalnością i indywidualnością. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego, zwanego dalej ?SN?. W szczególności:

1. Zgodnie z orzeczeniem SN z dnia 25 kwietnia 1969 r. (OSN 1970, poz. 15) instrukcję obsługiwania np. maszyny uznaje się za utwór w rozumieniu prawa autorskiego;
2. Zgodnie z orzeczeniem SN z dnia 12 czerwca 1978 r. (WiR 1978, nr 15, s. 13) projekty dokumentacji technicznej, plany, zarysy, szkice, rysunki, modele i projekty stanowią utwory w rozumieniu prawa autorskiego.
   
   

Przytoczone powyżej orzeczenia SN zostały wydane na gruncie wówczas obowiązującej ustawy z dnia 10 lipca 1952 r. o prawic autorskim (Dz. U. z 1952 r. Nr 34, poz. 234, z późn. zm.). Jednak, biorąc pod uwagę podobieństwo definicji utworu w obecnie obowiązującej ustawie o prawie autorskim do definicji zawartej w ustawie z dnia 10 lipca 1952 r. o prawie autorskim, tezy przytoczonych orzeczeń SN mają charakter uniwersalny i zachowują aktualność także na gruncie obecnej ustawy o prawie autorskim.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Jednocześnie, na podstawie art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie ze zmienionymi umowami o pracę, które Spółka zamierza zawrzeć z Pracownikami, autorskie prawa majątkowe do utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, w tym w szczególności do programów komputerowych, stworzonych przez Pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy będzie nabywała Spółka z chwilą przyjęcia utworu w trybie określonym w Procedurze. Zmieniona umowa o pracę będzie określać, jaka część wynagrodzenia poszczególnych Pracowników będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi (honorarium autorskie), a jaka będzie stanowić wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Podział wynagrodzenia na honorarium autorskie oraz na pozostałą część będzie dokonany w oparciu o kryterium czasu pracy poświęconego na wykonywanie obowiązków, które skutkują powstaniem utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, oraz pozostałych obowiązków pracowniczych. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, Spółka, dokonując - jako płatnik - obliczania i pobierania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów w stosunku do części wynagrodzenia Pracowników stanowiącej honoraria autorskie.

Stanowisko Spółki potwierdza konstrukcja formularza informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11. Obecnie obowiązujący wzór informacji PIT-11 został wprowadzony na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2008 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 235, poz. 1591). W części E informacji PIT-11 znajduje się rubryka 1, gdzie należy wykazać m. in. należności ze stosunku pracy. Rubryka 1 zawiera m. in. pozycję 41. Zgodnie z opisem do pozycji 41 ?w pozycji 41 należy wykazać przychody, do których zastosowano odliczenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy?.

Możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy wyodrębniona część wynagrodzenia ze stosunku pracy obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub z tytułu rozporządzania przez nich tymi prawami, została potwierdzona przez liczne wyroki sądów administracyjnych. Jako przykład jednolitej linii orzeczniczej w tej kwestii można przytoczyć następujące wyroki sądów administracyjnych:

1. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2001 r. (sygn. akt SA/Sz 1966/99), opublikowany w LexPolonica, nr 416496: ?Z umowy o pracę powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Tylko bowiem takie wyróżnienie daje podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%?.
2. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2002 r. (sygn. akt I SA/Łd 1991), opublikowany w LexPolonica, nr 416495: ?Zastosowanie podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodu do całego przychodu uzyskanego przez twórcę ze stosunku pracy możliwe byłoby wtedy, gdy cała praca twórcy związana byłaby z wykonaniem utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i całe jego wynagrodzenie związane było z korzystaniem przez pracownika z praw autorskich. Praktycznie taka sytuacja zdarza się rzadko, a wykonywana przez pracownika praca częściowo tylko ma charakter wykonania utworu w rozumieniu art. 1 ust.

   1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a w pozostałej części polega na wykonywaniu obowiązków pracowniczych. Rozróżnienie powyższe musi wynikać z umowy o pracę, bowiem updof nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy tzw. twórczej w całej ilości pracy danego pracownika twórcy?.

3. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1987/07), opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl/: ?Uzyskanie przez twórcę zatrudnionego na podstawie umowy o pracę przychodu z tytułu korzystania lub rozporządzania prawem autorskim uzasadnia obliczenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.f. Jednakże zastosowanie podwyższonej normy kosztów uzyskania przychodów do całego przychodu uzyskanego przez twórcę ze stosunku pracy możliwe jest wtedy, gdy cała praca twórcy związana jest z wykonywaniem utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i całe jego wynagrodzenie związane jest z korzystaniem przez pracownika z praw autorskich. Ponieważ taka sytuacja zdarza się rzadko a wykonywana przez pracownika praca częściowo tylko ma charakter wykonania utworu, a w pozostałej części polega na wykonywaniu obowiązków pracowniczych, konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z działalnością wytwórczą oraz pozostałej jego części związanej z normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Rozróżnienie powyższe musi wynikać z umowy o pracę?.
   
   

Prawidłowość zaprezentowanego przez Spółkę stanowiska znajduje także potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Jako przykład takich interpretacji można przywołać w szczególności interpretację indywidualną wydaną dnia 9 września 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygnatura IPPB2/415-416/09-2/AS2, opublikowaną na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: ?Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z umowy o pracę (angażu) powinno jednak wynikać, jaka część wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych).?

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione również w następujących interpretacjach prawa podatkowego:

1. interpretacja indywidualna wydana dnia 3 listopada 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygnatura IPPB2/415-1179/08-2/JS, opublikowana na stronie internetowej Ministerstwa Finansów;
2. interpretacja indywidualna wydana dnia 21 lipca 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygnatura ILPB1/415-521/09-2/TW, opublikowana na stronie internetowej Ministerstwa Finansów;
3. interpretacja indywidualna wydana dnia 21 października 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygnatura ITPB2/415-739/08/IB, opublikowana na stronie internetowej Ministerstwa Finansów.
   
   

Podsumowując, zdaniem Spółki:

1. Pracownicy, z którymi Spółka zawrze aneksy do umów o pracę ustalające odrębne wynagrodzenie (honorarium autorskie) z tytułu rozporządzania prawami autorskimi do utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim stworzonych w efekcie wykonywania obowiązków pracowniczych, są uprawnieni do 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do otrzymywanych honorariów autorskich;
2. Spółka, dokonując - jako płatnik - obliczania i pobierania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów (obliczone zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w stosunku do części wynagrodzenia Pracowników stanowiącej honoraria autorskie.
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednakże należy zauważyć, iż zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego ? rozumie się przez to przepisy m.in. ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Stosownie do tej definicji, cytowana ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy Pracowników jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny. Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych tez wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

ILPB1/415-521/09-2/TW, interpretacja indywidualna

IPPB2/415-1179/08-2/JS, interpretacja indywidualna

IPPB2/415-416/09-2/AS2, interpretacja indywidualna

ITPB2/415-739/08/IB, interpretacja indywidualna