W zakresie obowiązków Spółki jako płatnika oraz obowiązków informacyjnych związanych z nabyciem (...)

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika oraz obowiązków informacyjnych związanych z nabyciem i realizacją umowy pochodnego instrumentu finansowego przez Uczestników programu motywacyjnego organizowanego przez Spółkę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

E. S.A. (?Spółka?, ?Wnioskodawca?) planuje wprowadzić program motywacyjny dla Członków Zarządu Spółki oraz Kluczowych Menedżerów. Przedmiotem niniejszego wniosku jest interpretacja skutków podatkowych z punktu widzenia obowiązku płatnika udziału w programie Członka Zarządu Spółki (?Uczestnik?). Sytuacja pozostałych osób uprawnionych do udziału w programie będzie przedmiotem odrębnych wniosków. Uczestnictwo w programie będzie dobrowolne.

Uczestnik jest zatrudniony w Spółce na podstawie umowy o pracę. Spółka zawrze z Uczestnikiem odrębną od umowy o pracę i niezwiązaną z nią umowę pochodnego instrumentu finansowego (?Umowa?). Na podstawie tej umowy Uczestnikowi przyznane zostanie warunkowe prawo (?Prawo?) do otrzymania w przyszłości kwot rozliczenia pieniężnego za każdy rok obrotowy (?Rozliczenie Pieniężne??), którego wysokość uzależniona będzie od wysokości skorygowanego EBITDAL, Spółki (?EBITDAL?) w stosunku do przychodów Spółki (?Przychód?).

Realizacja Prawa przez Uczestnika dokonywać się będzie poprzez wypłatę Uczestnikowi kwoty Rozliczenia Pieniężnego po spełnieniu warunków określonych w Umowie.

Realizacja Prawa przez Uczestnika może nastąpić po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. Rozliczenie Pieniężne będzie dokonywane za dany rok obrotowy (tj. będzie wypłacane raz na rok).

Prawo do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego zostanie przyznane Uczestnikowi odpłatnie (cena nabycia Prawa przez Uczestnika wynosi 1 zł) i będzie ono niezbywalne aż do momentu jego realizacji.

W związku z tym, że Prawo będzie zależne od stosunku EBITDAL do Przychodu i będzie warunkowe, brak jest jakichkolwiek gwarancji co do otrzymania przez Uczestnika kwoty Rozliczenia Pieniężnego.

Ustalenie wartości warunkowego prawa do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego za dany rok obrotowy nastąpi na podstawie ostatecznych skonsolidowanych wyników finansowych Spółki, za dany rok obrotowy, zawartych w odpowiednim rocznym raporcie finansowym Spółki sporządzonym na potrzeby sprawozdawczości Grupy E. (w której skład wchodzi m.in. E. S.A.) zbadanym przez biegłego rewidenta za dany rok obrotowy, w terminie 3 dni roboczych od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego przez Walne Zgromadzenie Spółki, ale w każdym przypadku nie później niż do dnia 30 kwietnia roku kalendarzowego następującego po roku obrotowym.

Umowa z Uczestnikiem zostanie zawarta na czas obowiązywania pomiędzy Stronami umowy o pracę. Umowa może przewidywać inne zasady obowiązywania i/lub wypowiedzenia.

Kwota Rozliczenia Pieniężnego będzie wyliczana w oparciu o następującą formułę wyliczenia:

1. W przypadku, gdy stosunek wartości EBITDAL do wartości Przychodu będzie niższy lub równy 7,49%, ostateczna kwota Rozliczenia Pieniężnego wyniesie zero.
2. W przypadku, gdy stosunek wartości EBITDAL do wartości Przychodu będzie równy lub wyższy niż 7,5%, ale niższy niż 8%, ostateczna kwota Rozliczenia Pieniężnego wyniesie X% wartości EBITDAL;
3. W przypadku, gdy stosunek wartości EBITDAL do wartości Przychodu będzie równy lub wyższy niż 8%, ale niższy niż 8,5%, ostateczna kwota Rozliczenia Pieniężnego wyniesie X¹ wartości EBITDAL;
4. W przypadku, gdy stosunek wartości EBITDAL do wartości Przychodu będzie równy lub wyższy niż 8,5%, ale niższy niż 9%, ostateczna kwota Rozliczenia Pieniężnego wyniesie X2% wartości EBITDAL;
5. W przypadku, gdy stosunek wartości EBITDAL do wartości Przychodu będzie równy lub wyższy niż 9%. ale niż 9,5% ostateczna kwota Rozliczenia Pieniężnego wyniesie X³%. wartości EBITDAL;
6. W przypadku, gdy stosunek wartości EBITDAL do wartości Przychodu będzie równy lub wyższy niż 9,5% ostateczna kwota Rozliczenia Pieniężnego wyniesie X % wartości EBITDAL.

Wartości X oraz X ¹ - zostaną określone w indywidualnej Umowie zawartej z Uczestnikiem.

Na potrzeby niniejszej Umowy przez EBITDAL należy będzie rozumieć:

1. skonsolidowany wynik operacyjny danego roku wynikający z rocznego raportu finansowego Spółki sporządzonego na potrzeby sprawozdawczości Grupy E.;
2. przed kosztami/przychodami finansowymi, podatkami, amortyzacją;
3. z wyłączeniem wyników Nowych Projektów (klasyfikacja zgodna z zasadami obowiązującymi w Grupie E.);
4. z wyłączeniem opłat licencyjnych uiszczanych na rzecz innych podmiotów z Grupy E.;
5. powiększony o kwotę kosztów premii oraz kosztów wypłat z tytułu instrumentów finansowych na rzecz ustalonych członków kierownictwa Spółki zawartą w wyniku operacyjnym danego roku (rezerwa i/lub wypłaty).

Na potrzeby niniejszej Umowy przez Przychody należy będzie rozumieć:

1. skonsolidowane przychody danego roku Spółki wynikające z rocznego raportu finansowego Spółki sporządzonego na potrzeby sprawozdawczości Grupy E.;
2. z wyłączeniem przychodów generowanych przez Nowe Projekty (klasyfikacja zgodna z zasadami obowiązującymi w Grupie E.);

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Uczestnika z tytułu nabycia i realizacji Prawa, powstanie tylko w momencie realizacji Prawa (tj. w momencie, kiedy kwota Rozliczenia Pieniężnego stanie się należna) i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 updof i czy w związku z tym na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów updof?

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Uczestnika z tytułu nabycia i realizacji Prawa powstanie tylko w momencie realizacji Prawa (tj. w momencie, gdy kwota Rozliczenia Pieniężnego stanie się należna) i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Updof. W związku z tym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika, jednak zobowiązana ona będzie do sporządzenia i przesłania do urzędów skarbowych i Uczestnika imiennych informacji o wysokości osiągniętego dochodu z kapitałów pieniężnych (informacji PIT-8C) zgodnie z art. 39 ust. 3 updof.

Według art. 11 ust. 1 updof przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód po stronie Uczestnika nie powstanie zatem w momencie nabycia przez niego Prawa, gdyż na tym etapie nie otrzymuje on jeszcze środków pieniężnych. Ponadto, Uczestnik ponosi odpłatność za nabycie Prawa w wysokości 1 zł.

Nabycie Prawa przez Uczestnika stanowi jedynie uzyskanie uprawnienia do otrzymania wypłaty w formie Rozliczenia Pieniężnego w przyszłości, po spełnieniu warunków określonych w Umowie, w szczególności pod warunkiem, że kwota EBITDAL będzie większa niż zero. Ponadto, Uczestnik nie może rozporządzać nabytym Prawem aż do momentu jego realizacji. ?Przysporzenie?, które otrzymuje Uczestnik w chwali nabycia Prawa jest więc jedynie potencjalne i realizować się będzie (jeśli spełnione zostaną określone w Umowie warunki) dopiero w przyszłości.

W rezultacie, po stronie Uczestnika nie powstanie przychód w chwili nabycia przez niego Prawa, tym samym Spółka nie będzie miała w tym momencie obowiązków płatnika ani obowiązków informacyjnych, o których mowa w przepisach updof.

Powyższe stanowisko potwierdzają przytoczone poniżej interpretacje Ministra Finansów wydane w podobnych stanach faktycznych:

1. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16.04.2014 r. IPPB2/415-82/14-5/MK1, w której stwierdzono, że

?Ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Podatnika z tytułu nabycia i realizacji Prawa powstanie tylko w momencie realizacji Prawa (tj. w momencie, gdy Kwota Rozliczenia stanie się należna) i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 updof i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6 (tj. w zeznaniu podatkowym Podatnika).?

2. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20.03.2014 r., IPPB2/415-892/13-4/MK, w której stwierdzono, że:

?przychód po stronie Uczestników Programu powstanie dopiero w momencie realizacji Rozliczenia Pieniężnego (a nie na żadnym wcześniejszym etapie), który w konsekwencji stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 updof. W rezultacie, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu updof natomiast będzie na niej ciążył obowiązek wystawienia informacji o wysokości dochodu z kapitałów pieniężnych (PIT-8C)?.

3. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 05.12.2013 r., ILPB 2/415-839/13-4/WM, w której stwierdzono, że:

?Samo przyznanie Uczestnikowi pochodnych instrumentów finansowych - po spełnieniu warunków programu - nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu. Zatem otrzymanie Prawa w ramach programu motywacyjnego stanowiących pochodne instrumenty finansowe nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej instrumenty finansowe. Wnioskodawca wskazał bowiem, że w momencie ich przyznania nie można stwierdzić, czy ich realizacja przyniesie Uczestnikowi wymierne korzyści ekonomiczne, a tym bardziej oszacować wartości tej korzyści. Otrzymanie świadczenia pieniężnego z tytułu Realizacji Prawa stwarza Uczestnikom, potencjalną tylko możliwość uzyskania w przyszłości korzyści majątkowych. (...)?.

Mając na względzie powyższe oraz biorąc pod uwagę, że po stronie Uczestnika nie powstanie przychód w chwili nabycia przez niego Prawa, Spółka nie będzie miała w tym momencie obowiązków płatnika ani obowiązków informacyjnych, o których mowa w przepisach updof. Dopiero w momencie realizacji Prawa, możliwe będzie określenie konkretnej wielkości przysporzenia.

Jednocześnie, przychód uzyskany z tytułu realizacji Prawa powinien zostać zaliczony do kategorii kapitałów pieniężnych. Takie wnioski wynikają z analizy poniższych przepisów updof.

Art. 10 ust. 1 pkt 7 updof wskazuje, iż źródłem przychodów są ?kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów?. Natomiast, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. ?przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających?.

Definicja pochodnych instrumentów finansowych została zawarta w art. 5a pkt 13 updof. Zgodnie z nią pochodnymi instrumentami finansowymi są ?instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust 1 pkt 2 Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi? (Dz. U. z 2010 r. Nr 211 poz. 1384 z późn. zm.), dalej jako ?uoif?. Należy podkreślić, iż pojawiające się w uoif pojęcia ?prawo?, ?umowa? i ?instrument finansowy? to określenia mające w zasadzie to samo znaczenie. W praktyce instrumenty finansowe mogą w sensie cywilnoprawnym stanowić wiązkę umów lub złożone konstrukcje umowne składające się z powiązanych ze sobą funkecjonalnie relacji kontraktowych (Instrumenty pochodne w polskim systemie prawnym, Aleksander Chłopecki, PPH 2009.)

Powyższe oznacza, że umowy cywilnoprawne, w tym Umowa dotycząca przedmiotowego Programu, mogą być, po spełnieniu warunków określonych w art. 2 ust. 1 pkt 2 uoif, kwalifikowane jako instrumenty finansowe.

Według art. 2 ust. 1 pkt 2 c) uoif, instrumentami finansowymi są m.in. ?niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne?.

Ponadto, zgodnie z art. 3 pkt 28a uoif przez pochodne instrumenty finansowe należy rozumieć ?opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego?.

Z powyższego wynika zatem, iż instrumentem bazowym dla pochodnych instrumentów finansowych mogą być również w szczególności wskaźniki finansowe. Przyjmuje się powszechnie, że wskaźniki finansowe to wskaźniki ilustrujące ekonomiczną sytuację przedsiębiorstwa (Źródło: Słownik języka polskiego PWN).

Wysokość wskaźników finansowych, od których zależeć będzie Rozliczenie Pieniężne, tj. od wskaźnika EBITDAL i wskaźnika Przychód, uzyskanych w danym roku kalendarzowym, będzie ustalana na podstawie ostatecznych wyników finansowych Spółki za dany rok obrotowy, zawartych w odpowiednim rocznym raporcie finansowym Spółki sporządzonym na potrzeby sprawozdawczości Grupy E. zbadanym przez biegłego rewidenta za dany rok obrotowy.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Prawo do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego przez Uczestnika, może być uznane zarówno jako:

1. instrument pochodny w rozumieniu art. 3 pkt 28a uoif, ze względu na to, że Prawo do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego jest prawem majątkowym, którego cena (tj, wartość Rozliczenia Pieniężnego) zależy bezpośrednio od stosunku wartości EBITAL do wartości Przychodu; i tym samym jako
2. instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 uoif, gdyż Prawo do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego jest (jak wskazano powyżej w punkcie a) instrumentem pochodnym, którego instrumentami bazowymi będzie EBITAL oraz Przychód i jest ono wykonywane przez rozliczenie pieniężne.

Z Umowy, którą Spółka zamierza podpisać z Uczestnikiem wynika, iż jest on uprawniony z tytułu posiadanego Prawa do uzyskania świadczenia, zaś Spółka jest zobowiązana do realizacji zobowiązania, w określonym terminie i na określonych warunkach. Jest to charakterystyczne dla (odpowiednio) nabywcy i wystawcy instrumentów finansowych. Zgodnie z uoif, realizacja pochodnego instrumentu finansowego może nastąpić poprzez rozliczenie pieniężne. W takiej formie (tj. poprzez zapłatę Rozliczenia Pieniężnego) będzie właśnie realizowane Prawo nabyte przez Uczestnika. W rezultacie, zgodnie z uoif, Prawo do żądania przez Uczestnika wypłaty Rozliczenia Pieniężnego po spełnieniu określonych warunków, należy uznać za instrument finansowy, którego cena (kwota Rozliczenia Pieniężnego) zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości wskaźnika finansowego. W związku z tym wypełnia ono definicję pochodnego instrumentu finansowego z art. 5a pkt 13 updof.

Jak wynika z powyższego, realizacja Prawa dokonana przez Uczestnika stanowi realizację instrumentów finansowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 updof. Zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Zgodnie z treścią art. 30b ust. 6 updof, uzyskane w roku podatkowym dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających podatnik obowiązany jest wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1 updof po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy kwota Rozliczenia Pieniężnego wynikająca z realizacji Prawa przez Uczestnika (w oparciu o wartość EBITAL) stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 updof. Zatem, również w chwili realizacji Prawa i dokonania na rzecz Uczestnika wypłaty Rozliczenia Pieniężnego, Spółka nie będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Niemniej jednak, zgodnie z art. 39 ust. 3 updof, Spółka będzie zobligowana do sporządzenia dla Uczestnika imiennej informacji o wysokości dochodu z kapitałów pieniężnych (informacji PIT-8C) w terminie do końca lutego następnego roku i przesłania jej do Uczestnika i właściwego urzędu skarbowego.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że ewentualny przychód po stronie Uczestnika powstanie dopiero w momencie realizacji Prawa (a nie na żadnym wcześniejszym etapie), który w konsekwencji stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 updof. W rezultacie, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu updof, natomiast będzie na niej ciążył obowiązek wystawienia informacji o wysokości dochodu z kapitałów pieniężnych (PIT-8C).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - należy wskazać, że orzeczenie te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami ? nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.