Skutki podatkowe wymiany udziałów sygn: IPPB2/415-555/14-2/MK1

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem - akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami planuje przeprowadzenie działań restrukturyzacyjnych. W ramach planowanych działań spółka komandytowo-akcyjna zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (dalej: ?Spółka z o. o.?).

Wnioskodawca ma objąć w Spółce z o. o. udziały niedające mu bezwzględnej większości praw głosu w Spółce z o.o. Jeden z pozostałych wspólników Wnioskodawcy w spółce komandytowo-akcyjnej - osoba fizyczna, polski rezydent podatkowy - obejmie udziały w Spółce z o.o. uprawniające go do bezwzględnej większości praw głosu w Spółce z o.o. (dalej ?Drugi Wspólnik?). Pozostałe udziały w Spółce z o.o. będą własnością pozostałych wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, osób podlegających w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Wszyscy wspólnicy spółki przekształcanej (w tym Wnioskodawca oraz Drugi Wspólnik) rozważają wniesienie udziałów, które obejmą w Spółce z o.o. do innej spółki z o.o., która będzie podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (dalej: ?SPV?). Udziały w Spółce z o.o, miałyby zostać wniesione aportem do SPV (w chwili przeprowadzania operacji SPV będzie już podmiotem istniejącym) w zamian za co wspólnicy (w tym Wnioskodawca i Drugi Wspólnik) obejmą nowoutworzone udziały w SPV.

Transakcja miałaby przebiegać następująco:

1. jako pierwszy wniesienia udziałów w Spółce z o.o. do SPV dokona Drugi Wspólnik, który będzie posiadał udziały w Spółce z o.o. dające bezwzględną większość praw głosu, w wyniku czego SPV uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce z o.o.;
2. jako kolejny wniesie udziały w Spółce z o.o. do SPV Wnioskodawca (oraz pozostali wspólnicy), co będzie równoznaczne ze zwiększeniem ilości udziałów w Spółce z o.o. przez nabywcę (SPV), który już posiada udziały dające mu bezwzględną większość praw głosu w Spółce z o.o.

Żaden ze wspólników Spółki z o.o. (w tym Wnioskodawca i Drugi Wspólnik) nie otrzyma w związku z dokonanym aportem do SPV żadnej zapłaty w gotówce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu objęcia udziałów w SPV?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przestawionym zdarzeniu przyszłym po jego stronie nie wystąpi przychód z tytułu objęcia udziałów w SPV.

Uzasadnienie:

Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 8a Ustawy PIT, jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
   
2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 24 ust. 8b Ustawy PIT wskazany powyżej przepis stosuje się w przypadku, gdy spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Jak wynika z przytoczonego przepisu, transakcja wymiany udziałów, po spełnieniu określonych warunków, jest neutralna podatkowo zarówno dla udziałowców spółki zbywającej udziały jak i dla spółki nabywającej.

Aby transakcja wymiany udziałów była neutralna na gruncie podatku dochodowego, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1. podmioty biorące udział w transakcji muszą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie członkowskim UE lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego;
2. w zamian za udziały (akcje) spółki zbywanej albo za udziały (akcje) spółki zbywanej wraz z zapłatą w gotówce (nieprzekraczającą wysokości 10% wartości nominalnej zbywanych udziałów), udziałowiec (akcjonariusz) obejmie udziały (akcje) w innej spółce;
3. w wyniku przeprowadzonej transakcji, spółka której udziały (akcje) są nabywane przez udziałowca (akcjonariusza), uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały zbyte lub zwiększy ilość udziałów (akcji) w tej spółce, jeśli już wcześniej posiadała bezwzględną większość praw głosu.

W wyniku ziszczenia się przedstawionego zdarzenia przyszłego, w SPV nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego, tj. Udziałów w Spółce z o.o. na kapitał zakładowy SPV. Zarówno Spółka z o.o, jak i SPV będą podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia i w chwili przeprowadzenia planowanej operacji będą spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, o których mowa w załączniku nr 3 do Ustawy PIT oraz Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, dzięki czemu pierwszy warunek wskazany powyżej będzie spełniony.

Wnioskodawca dokona wniesienia udziałów w Spółce z o.o. do SPV, w zamian za co nabędzie udziały w SPV (nie otrzymując żadnego wynagrodzenia w gotówce), co spełnia drugą przesłankę zachowania neutralności podatkowej transakcji.

Przed dokonaniem aportu do SPV przez Wnioskodawcę, pakiet udziałów Spółki z o.o. uprawniających do bezwzględnej większości praw głosów w Spółce z o.o, wniesie do SPV Drugi Wspólnik. Nabycie należących do Wnioskodawcy udziałów Spółki z o.o. przez SPV będzie stanowić dla SPV zwiększenie ilości posiadanych praw głosu w Spółce z o.o., której bezwzględną większość SPV już posiada - jest to równoznaczne ze spełnieniem ostatniego z warunków stawianych przez art. 24 ust. 8a Ustawy PIT.

Swoje stanowisko Wnioskodawca popiera przywołując następujące interpretacje indywidualne, wydane w podobnych lub analogicznych stanach faktycznych:

1. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 października 2011 r., sygn. ILPB2/415-798/11-2/JK;
2. Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. IPTPB2/415-31/12-6/KR; Reasumując, mając na uwadze treść przepisu oraz sposób jego interpretacji, po dokonaniu analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego - zgodnie z którym w wyniku nabycia od Wnioskodawcy posiadanych przez niego udziałów w Spółce z o.o., nabywająca SPV podwyższy posiadaną już bezwzględną większość praw głosu w Spółce z o.o. (spółce, której udziały są nabywane), co nastąpi przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach Ustawy PIT - zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a Ustawy PIT.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z opisaną w zdarzeniu przyszłym transakcją nie powstanie po jego stronie przychód z tytułu objęcia udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki albo
2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem - akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami planuje przeprowadzenie działań restrukturyzacyjnych. W ramach planowanych działań spółka komandytowo-akcyjna zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (dalej: ?Spółka z o. o.?). Wnioskodawca ma objąć w Spółce z o. o. udziały niedające mu bezwzględnej większości praw głosu w Spółce z o.o. Jeden z pozostałych wspólników Wnioskodawcy w spółce komandytowo-akcyjnej - osoba fizyczna, polski rezydent podatkowy - obejmie udziały w Spółce z o.o. uprawniające go do bezwzględnej większości praw głosu w Spółce z o.o. (dalej ?Drugi Wspólnik?). Pozostałe udziały w Spółce z o.o. będą własnością pozostałych wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, osób podlegających w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Wszyscy wspólnicy spółki przekształcanej (w tym Wnioskodawca oraz Drugi Wspólnik) rozważają wniesienie udziałów, które obejmą w Spółce z o.o. do innej spółki z o.o., która będzie podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (dalej: ?SPV?). Udziały w Spółce z o.o, miałyby zostać wniesione aportem do SPV (w chwili przeprowadzania operacji SPV będzie już podmiotem istniejącym) w zamian za co wspólnicy (w tym Wnioskodawca i Drugi Wspólnik) obejmą nowoutworzone udziały w SPV. Transakcja miałaby przebiegać następująco:

1. jako pierwszy wniesienia udziałów w Spółce z o.o. do SPV dokona Drugi Wspólnik, które będzie posiadał udziały w Spółce z o.o. dające bezwzględną większość praw głosu, w wyniku czego SPV uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce z o.o.;
2. jako kolejny wniesie udziały w Spółce z o.o. do SPV Wnioskodawca (oraz pozostali wspólnicy), co będzie równoznaczne ze zwiększeniem ilości udziałów w Spółce z o.o. przez nabywcę (SPV), który już posiada udziały dające mu bezwzględną większość praw głosu w Spółce z o.o.

Żaden ze wspólników Spółki z o.o. (w tym Wnioskodawca i Drugi Wspólnik) nie otrzyma w związku z dokonanym aportem do SPV żadnej zapłaty w gotówce.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki w postaci składnika majątku nie stanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, to u wnoszącego taki wkład co do zasady powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednakże w myśl art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotowce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
   
2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Wnioskodawcę, który wskazuje, że warunki określone w art. 24 ust 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostaną spełnione, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.