W oparciu o powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, iż w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca (...)

W oparciu o powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, iż w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca uzyska przysporzenie majątkowe w momencie nabycia akcji amerykańskiej spółki akcyjnej oraz w momencie odpłatnego zbycia przedmiotowych akcji. Nabycie nieodpłatne przez Wnioskodawcę akcji w ramach Planu S. skutkuje powstaniem przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowanym na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Natomiast zbycie przedmiotowych akcji skutkuje powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 07.06.2010 r. (data wpływu 22.06.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22.06.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jako osoba związana ze spółkami z grupy H. (dalej również: Grupa), uczestniczy w ?S.? (dalej również: S. lub Program) - długoterminowym programie dla wybranych osób związanych ze spółkami z Grupy. Organizatorem Programu jest macierzysta spółka Grupy ? H. I. (spółka akcyjna z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, dalej również: H. lub Spółka), z którą nie łączy Wnioskodawcy żadna formalna relacja. Jedynymi umowami jakie Wnioskodawca zawarł ze spółkami z Grupy, są umowy o pracę z H. Sp. z o.o. (dalej również: Spółka polska) oraz H. R. (dalej również: Spółka rosyjska).

Program został przyjęty w drodze głosowania podczas walnego zgromadzenia akcjonariuszy większością głosów. Kompetencje w zakresie zarządzania i nadzorowania Programu zostały przyznane Komitetowi ds. Wynagradzania i Opcji akcyjnych, złożonemu co najmniej z dwóch dyrektorów Spółki (dalej również: Komitet). Zadania realizowane przez Komitet mają, co do zasady, charakter administracyjny i zarządczy, w tym m.in.: interpretacja regulaminu S., zapewnienie wsparcia organizacyjnego i administracyjnego do realizacji Programu, a także wskazywanie osób uprawnionych do objęcia akcji oraz określanie rodzaju/typu nagrody przyznawanej przez Komitet na podstawie uchwały ustanawiającej S. Komitet posiada również uprawnienia w zakresie ewentualnego przyznawania ekwiwalentu dywidendy w okresie obowiązywania restrykcji na prawach do objęcia akcji.

Zgodnie z uchwałą, uczestnikami Programu (dalej również: Uczestnicy) mogą być pracownicy oraz dyrektorzy spółek z Grupy i ich oddziałów mogący znacząco wpływać na kondycję ekonomiczną i wizerunek podmiotów z Grupy, którzy w przypadku osiągnięcia określonych celów / wskaźników ekonomicznych mogą uzyskać akcje Spółki. Prawa do objęcia akcji oferowanych w ramach Programu są otrzymywane ściśle na warunkach i zasadach określonych w uchwale akcjonariuszy H. dotyczącej zorganizowania S., podjętej na walnym zgromadzeniu.

Jako uczestnik z chwilą przystąpienia do Programu Wnioskodawca uzyskuje możliwość nieodpłatnego uzyskania akcji H. w ilości określonej zgodnie z postanowieniami uchwały.

Akcje przyznawane są w z góry przewidzianych etapach i są obwarowane określonymi ograniczeniami. Przez okres 3 lat od momentu przystąpienia do Programu Wnioskodawca nie posiada praw do dysponowania akcjami (dalej: Okres restrykcji). W szczególności, w trakcie trwania Okresu restrykcji Wnioskodawca nie ma możliwości swobodnego rozporządzania akcjami (m.in. nie może przenieść objętych akcji na rzecz osób trzecich, nie może sprzedać objętych akcji, nie otrzymuje dywidendy), jak również nie może tych akcji w jakikolwiek sposób obciążyć. Nie przysługuje Wnioskodawcy także prawo głosu z przyznanych mu akcji. Co również ważne, przed udostępnieniem Wnioskodawcy danego pakietu akcji jego część może być zatrzymana przez H. na pokrycie ewentualnych zobowiązań podatkowych. Zatem, do momentu zakończenia Okresu restrykcji nie może stwierdzić kiedy oraz jaką ilość akcji obejmie.

Po upływie Okresu restrykcji, objęte przez Wnioskodawcę akcje mogą być przez niego sprzedane w terminie do 3 lat od dnia zakończenia Okresu restrykcji.

Akcje objęte przez Wnioskodawcę, są akcjami nowo emitowanymi. Wartość objętych akcji Spółki po upływie Okresu restrykcji nie może być niższa niż wartość rynkowa akcji określona przez Komitet w dniu ich przyznania.

Koszty związane z przyznaniem Wnioskodawcy akcji Spółki w ramach Programu nie są w żaden sposób ponoszone przez pracodawców, czyli Spółkę polską i Spółkę rosyjską.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ewentualne dochody wynikające z uczestnictwa w Programie powinny być traktowane jako dochody z kapitałów pieniężnych i, o ile zapisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowią inaczej, powinny być opodatkowane w momencie zbycia akcji zgodnie z art. 24 ust. 11 i art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ewentualne dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Programie powinny być traktowane jako dochody z kapitałów pieniężnych i, o ile zapisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowią inaczej, powinny być opodatkowane w momencie zbycia akcji zgodnie z art. 24 ust. 11 i art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej również: UPDOF).

W myśl art. 11 ust. 1 UPDOF za przychód uznaje się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, do momentu upływu Okresu restrykcji Wnioskodawca nie posiada praw do dysponowania przyznanymi akcjami i realizacji praw z nich wynikających. Co więcej, nie jest do tego czasu znana finalna ilość akcji, które obejmie. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że ewentualny przychód powstanie w tym przypadku dopiero w momencie faktycznego otrzymania (objęcia) akcji H., tj. po upływie Okresu restrykcji.

Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 11 UPDOF, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Natomiast ust. 12 wskazanego przepisu stanowi; iż zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Na zasadność zastosowania art. 24 ust 11 UPDOF wskazuje ustawodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw z dnia 18 maja 2000 r. (druk sejmowy nr 1955). W uzasadnieniu (pkt 8.4 na stronie 7) wyraźnie wskazano, iż intencją ustawodawcy było wprowadzenie do UPDOF art. 24 ust. 11 w celu wyeliminowania efektu podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. W opinii Wnioskodawcy uzasadnienie to należy interpretować w ten sposób, iż jedynym możliwym momentem rozpoznania przychodu w związku przysporzeniem w postaci objęcia nowo emitowanych akcji jest moment sprzedaży tych akcji.

Powyższa opinia znajduje także potwierdzenie w stanowisku zajmowanym przez organy skarbowe m.in.: Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2008 r. (sygn.: ILPBI/415-264/08-4/AMN), Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 22 sierpnia 2007 r. (sygn.: 1433/NL/LF/415/4111-95/07/JS), Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 1 marca 2006 roku (sygn.: DF/4I5-217/06/FW). Zgodnie z interpretacją indywidualną prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2010 roku (sygn.: IPPB2/415-756/09-2/AS), ?sprzedaż akcji Spółki przez Pracowników będzie pierwszym i jedynym momentem, w którym należy rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż aby przywołany powyżej przepis, umożliwiający przesunięcie momentu podatkowego, znalazł zastosowanie w przedmiotowej sprawie, konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

  • akcje powinny zostać objęte przez osobę uprawnioną,
  • dana osoba powinna być uprawniona do objęcia akcji na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki, której akcje są emitowane.

W odniesienia do pierwszego ze wskazanych warunków, nie ulega wątpliwości, iż w analizowanej sytuacji jest on spełniony po upływie Okresu restrykcji. Natomiast w odniesienia do drugiego warunku, należy wskazać, iż kompetencje w zakresie decydowania o przyznaniu Wnioskodawcy uprawnienia do udziału w S. zostały przyznane specjalnie powołanemu w tym celu Komitetowi w drodze uchwały walnego zgromadzenia. Komitet ten, jak to już wcześniej wyjaśniono, realizuje tylko i wyłącznie uprawnienia nadane mu uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy warunek drugi także jest spełniony. W konsekwencji, zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajduje zwolnienie, o którym mowa w art. 24 ust. 11 UPDOF.

Potwierdzenie stanowiska prezentowanego powyżej wyraził m. in. Dyrektor izby Skarbowej w Gdańsku w informacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 12 sierpnia 2005 r. (sygn.: BI/005/0751/04). Dyrektor w analogicznym stanie faktycznym wskazał, iż: ?Jeżeli zatem objęcie akcji przez pracowników nastąpiło na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, którą to został przyjęty Grupowy Plan Oszczędnościowy - wówczas dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie nie będzie podlegał opodatkowania w momencie objęcia tych akcji. W przeciwnym przypadku - jeśli Grupowy Plan Oszczędnościowy, przewidujący możliwość preferencyjnego nabywania akcji przez pracowników grupy kapitałowej, nie został przyjęty w drodze uchwały walnego zgromadzenia - wówczas powołany wyżej art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie będzie miał zastosowania.?

Podobny pogląd wyraził występujący w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 16 lipca 2008 r. (sygn.: ILPB1/415-264/08-4/AMN). W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, pracownicy obejmowali akcje na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki, jednak szczegółowe zasady przydziału akcji, do których mają prawo uczestnicy programu pracowniczego ustalała, na podstawie odpowiedniej uchwały, upoważniona do tego Rada Nadzorcza Spółki. Także w tym przypadku organ podatkowy stwierdził, iż ?jeżeli zostaną spełnione warunki do zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wówczas dochód z tytułu objęcia akcji nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie ich objęcia?.

Analogiczne stanowisko w podobnym stanie faktycznym zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 14 sierpnia 2009 r. (sygn.: ILPB1/415-604/09-2/TW).

Zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia w powyższej sytuacji pozostaje okoliczność, że organizatorem Programu i jednocześnie emitentem akcji obejmowanych przez jego uczestników jest podmiot mający siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie bowiem z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2009 r. (sygn.: III SA/Wa 570/09) ?nie można podzielić stanowiska Ministra Finansów, iż art. 24 ust. 11 UPDOF odnosi się jedynie do ?spółek polskich?, a więc jak należy przyjąć spółek z siedzibą na terytorium Polski, do których zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Wbrew twierdzeniu Ministra Finansów, za uznaniem trafności prezentowanego przez niego w tym zakresie stanowiska, nie przemawia literalne brzmienie tego przepisu. Sam fakt, iż przy jego redagowaniu posłużono się występującym na gruncie uregulowań K.s.h. sformułowaniem ?uchwała walnego zgromadzenia?, nie jest w żadnym razie wystarczającym argumentem pozwalającym przyjąć, iż w przepisie tym chodzi wyłącznie o spółki prawa polskiego, a zatem, iż emitentem obejmowanych akcji musi być taka właśnie spółka. ?Uchwała walnego zgromadzenia? nie jest na tyle oryginalnym, specyficznym i charakterystycznym tylko dla polskiego porządku prawnego pojęciem z zakresu prawa spółek handlowych, aby mogło ono stanowić jakiekolwiek miarodajne kryterium służące rozgraniczeniu zakresu stosowania powyższego przepisu.?

Dodatkowo, Sąd w powyższym wyroku wskazał, że ?również w przypadku nabywania akcji na preferencyjnych warunkach, podlegający opodatkowaniu (?rzeczywisty dochód?) pojawia się dopiero w momencie zbywania akcji? bez względu na fakt czy są one akcjami nowo emitowanymi. Natomiast, ?korzyść, którą uzyskuje podatnik w postaci objęcia lub nabycia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji?.

Reasumując, jasnym jest, że postanowienia art. 24 ust. 11 UPDOF mają w przypadku Wnioskodawcy zastosowanie, a tym samym przysporzenie majątkowe podlega opodatkowaniu dopiero w momencie akcji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) UPDOF, za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W konsekwencji, jako że uzyskane przez Wnioskodawcę przysporzenie majątkowe podlega opodatkowaniu w momencie zbycia akcji, a sprzedaż papierów wartościowych znajduje się w katalogu przychodów wymienionych w art. 17 UPDOF, przysporzenie to podlega opodatkowaniu w sposób przewidziany w art. 30b UPDOF.

Mając powyższe na uwadze, wnoszę o potwierdzenia stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w planach (programach) polegających na otrzymaniu uprawnienia do nieodpłatnego nabycia bądź nabycia na preferencyjnych warunkach akcji spółki akcyjnej z siedzibą w Stanach Zjednoczonych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

  1. odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
  2. realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

  1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
  2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
  3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
  4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, jako osoba związana ze spółkami z grupy H.

, uczestniczy w S. - długoterminowym programie dla wybranych osób związanych ze spółkami z Grupy. Organizatorem Programu jest macierzysta spółka - spółka akcyjna z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, z którą nie łączy Wnioskodawcy żadna formalna relacja. Jedynymi umowami jakie Wnioskodawca zawarł ze spółkami z Grupy, są umowy o pracę z H. Sp. z o.o. (Spółka polska) oraz H. R. (Spółka rosyjska).

Program został przyjęty w drodze głosowania podczas walnego zgromadzenia akcjonariuszy większością głosów.

Jako uczestnik z chwilą przystąpienia do Programu Wnioskodawca uzyskuje możliwość nieodpłatnego uzyskania akcji H. w ilości określonej zgodnie z postanowieniami uchwały.

Akcje przyznawane są w z góry przewidzianych etapach i są obwarowane określonymi ograniczeniami. Przez okres 3 lat od momentu przystąpienia do Programu Wnioskodawca nie posiada praw do dysponowania akcjami. W szczególności, w trakcie trwania Okresu restrykcji Wnioskodawca nie ma możliwości swobodnego rozporządzania akcjami (m.in. nie może przenieść objętych akcji na rzecz osób trzecich, nie może sprzedać objętych akcji, nie otrzymuję dywidendy), jak również nie może tych akcji w jakikolwiek sposób obciążyć. Nie przysługuje Wnioskodawcy także prawo głosu z przyznanych mu akcji. Po upływie Okresu restrykcji, objęte przez Wnioskodawcę akcje mogą być przez niego sprzedane w terminie do 3 lat od dnia zakończenia Okresu restrykcji.

Koszty związane z przyznaniem Wnioskodawcy akcji Spółki w ramach Programu nie są w żaden sposób ponoszone przez pracodawców, czyli Spółkę polską i Spółkę rosyjską.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 24 ust. 11 cytowanej ustawy o podatku dochodowym, zgodnie z którym dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Sens tego przepisu jest taki, iż przy spełnieniu określonych warunków nadwyżka w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową a wydatkami na objęcie akcji nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji (moment opodatkowania tej nadwyżki następuje dopiero przy zbyciu akcji, o czym z kolei traktuje przepis ust. 12 tego artykułu).

Przepis art. 24 ust. 11 ww. ustawy znajduje jednak zastosowanie tylko do objęcia akcji emitowanych przez polskie spółki kapitałowe. Z treści przepisu wynika bowiem, że jego regulacje dotyczą dochodu osób uprawnionych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki. Przepis odwołuje się więc do pojęcia walnego zgromadzenia wspólników, czyli pojęcia występującego w polskim Kodeksie spółek handlowych. Trudno zatem porównywać pojęcie występujące w polskim systemie prawnym z pojęciami występującymi w systemach prawnych innych państw (w tym przypadku Stanów Zjednoczonych). Z pewnością ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera w swojej treści zapisów, które umożliwiałyby stosowanie przepisów tej ustawy do spółek utworzonych według prawa innych państw. Gdyby art. 24 ust. 11 ustawy miał być stosowany również do spółek zagranicznych, to ustawa zawierałaby nakaz odpowiedniego porównywania użytych w tym przepisie pojęć czego jednak nie czyni. Skoro zatem wykładnia gramatyczna powołanego przepisu pozwala na zastosowanie wyrażonej w nim normy prawnej, to niedopuszczalne jest poprzez innego rodzaju wykładnię korygowanie jego treści.

Tym samym po stronie Wnioskodawcy w sytuacji otrzymania nieodpłatnie akcji od spółki zagranicznej niewątpliwie będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe stanowiące kwotę ustaloną pomiędzy wartością rynkową nabywanych akcji i przemnożoną przez liczbę akcji, operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez uczestnika Planu przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W stanie faktycznym przedstawionym w treści wniosku wskazać należy na źródło przychodów, tj. przychód z innych źródeł.

Kwalifikacja źródła uzyskania przychodu uzależniona jest od podmiotu, który ponosi koszty funkcjonowania Planu. Realizacja powyższego prawa polegać będzie na rozliczeniu pieniężnym, tj. pokryciu przez Spółkę zagraniczną kwoty wartości otrzymanych nieodpłatnie akcji.

Z uwagi na fakt, że polski pracodawca (czyli Spółka polska i Spółka rosyjska) nie ponosi żadnych kosztów związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w Planie a przedmiotowe akcje przekazane zostaną bezpośrednio przez amerykańską spółkę, należy zastosować odpowiednie zapisy umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

W myśl art. 14 ust. 1 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

  1. zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
  2. osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
  3. osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

W przypadku zysków wymienionych w ww. ust. 1 lit. a) zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ust. 1 lit. b) zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy (art. 14 ust. 2 ww. umowy).

Przy tym, użyte w ww. umowie określenie ?zyski kapitałowe? lub ?walory kapitałowe? - stosownie do art. 3 ust. 2 umowy - jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony.

Z analizy zapisów umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika zatem, iż przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające Państwo z tytułu dochodu ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej umowie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania.

Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowych akcji, należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na fakt, że żaden pracodawca - Spółka polska ani Spółka rosyjska nie ponosi kosztów związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w Planie nabycia akcji (S.) a koszty powyższego nabycia ponosił będzie podmiot amerykański, to stwierdzić należy, iż w tej sytuacji powstanie przychód zaliczany do ?innych źródeł?, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią tego przepisu za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyte w tym przepisie sformułowanie ?w szczególności? oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie.

W niniejszym przypadku będą to przychody wynikające z nabycia przez Wnioskodawcę akcji amerykańskiej spółki w sposób nieodpłatny.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te podatnik ? a więc również i Wnioskodawca - sam musi wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować.

Natomiast zbycie akcji, które mają być nabyte w ramach opisanego we wniosku planu należy zakwalifikować, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychody z kapitałów pieniężnych.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji jest różnica pomiędzy przychodami uzyskanymi z ich zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 ? osiągnięta w roku podatkowym.

Generalną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Przepisem, który odnosi się do ustalania kosztów z odpłatnego zbycia akcji, w sytuacji gdy akcje nabyte zostały za pieniądze jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie akcji w spółce mającej osobowość prawną. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego ich zbycia. Kosztem nabycia akcji jest kwota, za którą zostały one zakupione.

W konsekwencji przy zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotowych akcji zaliczymy m.in. przychód, który uprzednio został opodatkowany jako przychód z innych źródeł.

Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podlega opodatkowaniu zryczałtowaną stawką w wysokości 19% - art. 30b ust.1 ww. ustawy i na podstawie ust. 5 tego artykułu nie może być łączony z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatkiem liniowym określonym w art. 30c ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Podsumowując, w oparciu o powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, iż w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca uzyska przysporzenie majątkowe w momencie nabycia akcji amerykańskiej spółki akcyjnej oraz w momencie odpłatnego zbycia przedmiotowych akcji.

Nabycie nieodpłatne przez Wnioskodawcę akcji w ramach Planu S. skutkuje powstaniem przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowanym na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Natomiast zbycie przedmiotowych akcji skutkuje powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo - odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, postanowień organów podatkowych oraz wyroku sądowego - wskazać należy, iż orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych oraz wyroki sądów dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące.

W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami ? nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja Nr 10, 09-402 Płock.


Masz inne pytanie do prawnika?

Potrzebujesz pomocy prawnej?

Zapytaj prawnika