Skutki podatkowe związane z przekształceniem spółki z o.o. posiadającej niepodzielone zyski zgromadzone (...)

UZASADNIENIE

W dniu 19.06.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem spółki z o.o. posiadającej niepodzielone zyski zgromadzone na kapitałach rezerwowych w spółkę SKA albo spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1. Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi w podatku dochodowym od osób fizycznych (podatku PIT) w Polsce. Wnioskodawca jest m.in. udziałowcem spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Polski podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (podatku CIT) (?Spółka z o.o.?).
2. W kapitałach własnych, obok kapitału podstawowego, na dzień 31 grudnia 2011 r. Spółka z o.o. posiada również (i) pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe, powstałe z zysków lat ubiegłych, oraz (ii) zysk brutto 2011 r. Uchwałą wspólników Spółki z o.o. zysk ten został zadysponowany na kapitały rezerwowe.
3. Obok Wnioskodawcy - w momencie podjęcia uchwały o przekształceniu spółki z o.o. w SKA albo w Spółkę Komandytową - udziałowcami Spółki z o.o. będą: (i) dwie osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi w podatku PIT w Polsce (Wnioskodawca, oraz te dwie osoby fizyczne są dalej zwane we wniosku jako ?Wspólnicy 1-3?), a także (ii) spółka kapitałowa z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT w Polsce (?Wspólnik 4?).
4. Obecnie jest planowane przekształcenie Spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną (?SKA?) albo w spółkę komandytową (?Spółka Komandytowa?), przy czym Wspólnicy 1-3 zostaną akcjonariuszami SKA albo komandytariuszami Spółki Komandytowej, a Wspólnik 4 zostanie komplementariuszem SKA albo komplementariuszem Spółki Komandytowej. Proporcja udziału w zysku SKA albo Spółki Komandytowej należna wspólnikom (Wspólnikom 1-3 oraz Wspólnikowi 4) będzie odpowiadała proporcji ich udziału w kapitale zakładowym Spółki z o.o. przed przekształceniem. Cały majątek Spółki z o.o. stanie się z dniem przekształcenia majątkiem spółki osobowej (spółki przekształconej). Na moment przekształcenia nie jest planowana wypłata zysków przez Spółkę z o.o. do jej udziałowców, a kapitał zakładowy Spółki z o.o. stanie się kapitałem zakładowym SKA albo wkładem do Spółki Komandytowej (podobnie kapitał rezerwowy Spółki z o.o. stanie się kapitałem rezerwowym SKA albo Spółki Komandytowej). W związku z przekształceniem, nie dojdzie również do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z o.o. Celem udziałowców nie jest likwidacja Spółki z o.o., a jedynie zmiana formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza Spółki z o.o. będzie kontynuowana przez spółkę osobową w takim samym rodzaju i rozmiarze.
5. półka z o.o. jest m.in. właścicielem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz poniesie przed przekształceniem różne koszty, ujęte w księgach rachunkowych Spółki z o.o., które nie zostały ujęte w ciężar kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT przez Spółkę z o.o. do dnia przekształcenia w SKA albo w Spółkę Komandytową. Kosztami tymi będą w szczególności koszty nabycia zapasów, w tym materiałów, półproduktów i towarów, które zostaną sprzedane (odpłatnie zbyte) po dniu przekształcenia Spółki z o.o. w SKA albo w Spółkę Komandytową. Spółka z o.o. - jako leasingobiorca - jest też stroną umów leasingu, w rozumieniu rozdziału 4a ustawy o PIT oraz rozdziału 4a ustawy o CIT.
6. Spółka z o.o. prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), (?ustawa o rachunkowości?). Zgodnie z określonymi w art. 6 ustawy o rachunkowości zasadami memoriału oraz współmierności przychodów i kosztów, do aktywów danego okresu sprawozdawczego, przez rozliczenia międzyokresowe kosztów, zaliczane są koszty dotyczące przyszłych okresów, które nie zostały do dnia przekształcenia w SKA albo w spółkę Komandytową zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki z o.o. Na spółce przekształconej (SKA albo Spółce Komandytowej) ciąży też obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, co wynika z art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy o rachunkowości.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o PIT - przekształcenie Spółki z o.o. (posiadającej w kapitałach własnych m.in. niewypłacone zyski z lat ubiegłych) w SKA albo w Spółkę Komandytową jest czynnością nie powodującą powstania u Wnioskodawcy - dochodu (przychodu) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych?
2. Czy w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku z przekształceniem Spółki z o.o. w SKA albo w Spółkę Komandytową, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zaliczenia do przychodów w podatku PIT żadnych innych wartości?
3. Czy w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż koszty (wydatki) dotyczące działalności Spółki z o.o., poniesione przed dniem przekształcenia, ale nie zaliczone do tego dnia przez Spółkę z o.o. w ciężar kosztów uzyskania przychodu w podatku CIT, ujęte w księgach rachunkowych Spółki z o.o. będą stanowiły koszty uzyskania przychodów wspólnika spółki osobowej (SKA albo Spółki Komandytowej) będącego osobą fizyczną, tj. Wnioskodawcy?
4. Czy w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Wnioskodawca będący wspólnikiem SKA albo Spółki Komandytowej (spółki osobowej) powstałej z przekształcenia Spółki z o.o. (spółki kapitałowej) może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpowiedni udział odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez SKA albo Spółkę Komandytową (spółkę osobową) nawet jeśli wydatki składające się na koszt nabycia albo koszt wytworzenia środka trwałego były dokonywane przed przekształceniem przez Spółkę z o.o. (spółkę kapitałową)?
5. Czy w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku gdy do przekształcenia Spółki z o.o. w SKA albo w Spółkę Komandytową dojdzie w innym dniu niż ostatni dzień miesiąca to rozliczenie przychodów oraz kosztów, w tym amortyzacji środków trwałych (między spółką przekształcaną a wspólnikiem spółki przekształconej) powinno nastąpić proporcjonalnie do okresu funkcjonowania SKA albo Spółki Komandytowej w ostatnim miesiącu, gdy nastąpiło przekształcenie formy prawnej?
6. Czy w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż przekształcenie Spółki z o.o. w SKA albo w Spółkę Komandytową nie ma żadnego wpływu na umowy leasingu, zawarte przez Spółkę z o.o. przed przekształceniem w SKA albo Spółkę Komandytową i na skutki podatkowe wynikające z wykonania tych umów leasingu?
   
   

Odpowiedź na pytania Nr 1 i 2 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na pytania Nr 3, 4, 5 i 6 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania Nr 1 i 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o PIT - przekształcenie Spółki z o.o. (posiadającej w kapitałach własnych m.in. niewypłacone zyski z lat ubiegłych) w SKA albo w Spółkę Komandytową jest czynnością nie powodującą powstania u Wnioskodawcy - dochodu (przychodu) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku z przekształceniem Spółki z o.o. w SKA albo w Spółkę Komandytową, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zaliczenia do przychodów w podatku PIT żadnych innych wartości.

Przekształcenie spółki kapitałowej (Spółki z o.o.) w spółkę osobową (SKA albo Spółkę Komandytową) jest kontynuacją działalności spółki kapitałowej w innej formie prawnej - tj. w formie spółki osobowej. Art. 553 § 1 KSH stanowi wprost, iż ?spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.?

Zasada sukcesji podatkowej jest zawarta w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, a w zakresie praw i obowiązków wynikających z decyzji podatkowych ? w art. 93d Ordynacji podatkowej.

Spółka przekształcana z dniem wykreślenia z rejestru kończy swoją działalność w dotychczasowej formie prawnej. Wiąże się to z koniecznością zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz złożenia zeznania podatkowego, co wynika z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem ?jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (.

..) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.? Obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przekształcanej (Spółki z o.o.) wynika z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym ?księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej (?).? Jednakże przekształcenie zarówno z punktu widzenia KSH i prawa podatkowego (m.in. jak to wynika z art. 553 § 1 KSH oraz art. 93a Ordynacji podatkowej) nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jest to bowiem jedynie proces zmierzający do zmiany formy prawnej spółki przekształcanej.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT ?dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: (...).? Z tego wynika więc, że w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w SKA albo w Spółkę Komandytową, Wnioskodawca nie uzyskuje dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albowiem majątek spółki przekształcanej (Spółki z o.o.) nie ulega zwrotowi Wnioskodawcy, lecz staje się - z mocy prawa - majątkiem przekształconej SKA albo Spółki Komandytowej. Zatem, pomimo otwartego katalogu przychodów, zawartego w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, nie można jednak uznać, iż w związku z przekształceniem Spółki z o.o. w SKA albo w Spółkę Komandytową, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zaliczenia do przychodów w podatku PIT jakichkolwiek innych wartości.

Oznacza to że w przypadku przenoszenia działalności gospodarczej i składników majątku do SKA albo Spółki Komandytowej w wyniku przekształcenia Spółki z o.o., to SKA albo Spółka Komandytowa, a nie jej wspólnicy, nabywa w całości majątek (prawa i obowiązki) przekształcanej Spółki z o.o. Przekształcenie Spółki z o.o. w SKA albo w Spółkę Komandytową nie powoduje w żaden sposób powiększenia (przyrostu) majątku wspólników, co jest podstawową przesłanką powstania przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o PIT czy dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na co wskazuje użycie w ustawie PIT - słów ?faktycznie uzyskany z tego udziału.? Dotyczy to też sytuacji, gdy Spółka z o.o. posiada niepodzielone zyski z lat ubiegłych, znajdujące się na kapitale (funduszu) rezerwowym Spółki z o.o. Niepodzielone zyski lat poprzednich, powiększone o zysk roku, w którym nastąpi przekształcenie, ujęte jako kapitały rezerwowe w bilansie Spółki z o.o. staną się częścią (zostaną wykazane jako) składową kapitału (funduszu) rezerwowego SKA albo Spółki Komandytowej. W prawomocnym wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2011 r. (sygn. akt lI FSK 1050/10) wyrażono pogląd, iż nie można mówić o niepodzielonych zyskach w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT w sytuacji, gdy została już podjęta uchwała zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki kapitałowej o przeznaczeniu zysku na kapitały zapasowe (identyczny pogląd wyrażono również w prawomocnym wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1935/10). Innymi słowy, z obecnego brzmienia ustawy o PIT nie wynika, iż o podziale zysku można było mówić tylko wtedy, gdy zyski zostały podzielone między (wydzielone na rzecz) wspólników. Oznacza to, iż o ile została podjęta ww. uchwała, wówczas nie ma obowiązku pobrania podatku, gdyż nie ma ?niepodzielonych zysków? w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, ani innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę (spółkę SKA lub komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ksh), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ksh).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2012 r., poz. 749).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a 2 pkt 1 lit. b), zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawa uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Pod pojęciem ?niepodzielnych zysków?, użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał zapasowy (rezerwowy).

Zauważyć także należy, iż dokonując wykładni ww. przepisu nie należy tracić z oczu również celu, jaki przyświecał nowelizacji art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest m.in. udziałowcem spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Polski.

W kapitałach własnych, obok kapitału podstawowego, na dzień 31 grudnia 2011 r. Spółka z o.o. posiada również pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe, powstałe z zysków lat ubiegłych, oraz zysk brutto 2011 r. Uchwałą wspólników Spółki z o.o. zysk ten został zadysponowany na kapitały rezerwowe. Obecnie jest planowane przekształcenie Spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną albo w spółkę komandytową.

Cały majątek Spółki z o.o. stanie się z dniem przekształcenia majątkiem spółki osobowej (spółki przekształconej). Na moment przekształcenia nie jest planowana wypłata zysków przez Spółkę z o.o. do jej udziałowców, a kapitał zakładowy Spółki z o.o. stanie się kapitałem zakładowym SKA albo wkładem do Spółki Komandytowej (podobnie kapitał rezerwowy Spółki z o.o. stanie się kapitałem rezerwowym SKA albo Spółki Komandytowej). W związku z przekształceniem, nie dojdzie również do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z o.o. Celem udziałowców nie jest likwidacja Spółki z o.o., a jedynie zmiana formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza Spółki z o.o. będzie kontynuowana przez spółkę osobową w takim samym rodzaju i rozmiarze.

Istotną kwestią jest, czy zyski Spółki z o.o., które zostały przekazane na kapitał rezerwowy (zapasowy), w razie jej przekształcenia stanowią dla wspólników niepodzielone zyski, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy wypracowywany przez spółkę zysk, który został przekazany na kapitał rezerwowy jest czynnością nie powodującą powstania u Wnioskodawcy - dochodu (przychodu) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem Spółki z o.o. w SKA albo w Spółkę Komandytową, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zaliczenia do przychodów w podatku PIT żadnych innych wartości.

Dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku na gruncie wykładni obowiązujących przepisów prawa nie sposób zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy sprowadzającą się do twierdzenia, że przekształcenie Spółki z o.o. w SKA albo w Spółkę Komandytową jest czynnością nie powodującą powstania dochodu (przychodu) z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Należy zauważyć, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 K.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe.

Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał rezerwowy (zapasowy), odpowiadają pojęciu ?niepodzielone zyski? użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie podkreślić należy, iż przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany z założenia podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych. Zauważyć należy, iż Kodeks spółek handlowych jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Przepisy innych ustaw nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego, bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Odróżnić należy ujęcie rachunkowe (jak np. zawarte w normach KSH) od ujęcia podatkowego, z którego wynikają instytucje prawne wskazujące na moment uzyskania przychodu jako kreujący obowiązek podatkowy i skutkujący ukształtowaniem podstawy opodatkowania, a także podatku. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać, ani ograniczać stosowania norm podatkowych. Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach KSH, jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych.

Z tych też względów użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 pojęcie ?niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych? należy rozważać w kontekście faktycznie otrzymanych przychodów dla wspólników. W konsekwencji ?niepodzielony zysk? to taki zysk, który nie został podzielony miedzy wspólników, tj. przeznaczony na wypłatę dywidendy, a pozostając w spółce zasilił np. kapitał (fundusz) rezerwowy.

Z powyższego wynika, że do dochodu tego nie ma zastosowania przepis art. 24 ust. 5 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący o faktycznie otrzymanych przez wspólnika przychodach z tytułu dywidendy, ale zastosowanie znajdzie przepis szczególny, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.

Jak już wskazano, z wykładni przepisu w art. 24 ust. pkt 8 ww. ustawy wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym (funduszach rezerwowych) będzie stanowić przychód wspólników Spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo, że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym (funduszach rezerwowych) Spółki z o.o. niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.

Stąd też nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż w sytuacji gdy w spółce kapitałowej w poprzednich latach podejmowana była przez zgromadzenie wspólników uchwała o przeznaczeniu zysku do podziału zgodnie z przepisami prawa, najczęściej o przelaniu zysku na kapitał (fundusz) rezerwowy nie mamy do czynienia z niepodzielonym zyskiem, co w konsekwencji implikuje fakt, że na moment przekształcenia wspólnik nie rozpoznaje przychodu ani innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych .

Tym samym spółka osobowa np. komandytowa lub komandytowo-akcyjna będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie wypracowany w ubiegłych latach zysk spółki z o.o. przekazany na kapitał (fundusz) rezerwowy Spółki odpowiada pojęciu ?niepodzielone zyski? użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną lub komandytową, równowartość niepodzielonych zysków spowoduje u Wnioskodawcy powstanie zobowiązania, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4. Tym samym spółka komandytowa lub komandytowa-akcyjna będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych stosownie do art. 41 ust. 4c ww. ustawy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zdaniem wnioskodawcy przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.