W sytuacji gdy Spółka sama finansuje bezpośrednio koszty całodziennego wyżywienia pracownika (przewyższające (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12.07.2010 r. (data wpływu 16.07.2010 r.) oraz piśmie z dnia 24.08.2010 r. (data nadania 25.08.2010 r. data wpływu 27.08.2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 19.08.2010 r. (data nadania 20.08.2010 r., data doręczenia 23.08.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wartości wyżywienia finansowanego przez pracodawcę, przyznanego pracownikowi przebywającemu w podróży służbowej ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16.07.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wartości wyżywienia finansowanego przez pracodawcę, przyznanego pracownikowi przebywającemu w podróży służbowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

T. Sp. z o.o. (dalej: T. lub Spółka), podmiot działający w branży paliwowej, zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. Część pracowników na polecenie pracodawcy, w celu realizacji zadań służbowych, wyjeżdża poza miejscowość, w której znajduje się siedziba Spółki lub poza swoje stałe miejsce pracy, tj. odbywa podróże służbowe (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w rozumieniu ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.; dalej: Kodeks pracy). T. planuje wprowadzić w Regulaminie pracy zapis, zgodnie z którym Spółka zobowiąże się do zapewnienia pracownikom odbywającym podróże służbowe całodziennego wyżywienia bądź jeżeli całodzienne wyżywienie nie będzie zapewnione ? zwrotu kosztów wyżywienia udokumentowanych fakturami. W konsekwencji, pracownikom nie będą wypłacane diety z tytułu odbywania podróży służbowych.

Faktury, dokumentujące koszty wyżywienia pracowników w czasie podróży służbowych, będą wystawiane na Spółkę. T. planuje także określić górny limit kosztów wyżywienia (np. maksymalny koszt jednego posiłku). Limit ten może przewyższać kwotę diet przysługujących pracownikom w przypadku odbywania podróży służbowych w kraju i zagranicą, określonych odpowiednio w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1990 ze zm.; dalej: Rozporządzenie 1) i w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 ze zm.; dalej: Rozporządzenie 2).

W celu dokonania zwrotu kosztów wyżywienia na rzecz pracownika, Spółka będzie każdorazowo kontrolowała celowość poniesionego wydatku oraz weryfikowała poprawność faktury dokumentującej jego poniesienie. W przypadku negatywnej oceny (np. jeżeli pracownik poniesie koszt posiłku, mimo że Spółka zapewniła mu całodzienne wyżywienie), T. nie będzie dokonywać zwrotu kosztów.

W dniu 19 sierpnia 2010 r. pismem Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez:

• przedstawienie dokumentu (odpowiednio wypis z KRS lub kopii urzędowo poświadczonego odpisu,), z którego wynika sposób reprezentacji Spółki w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów, tj. stosowne umocowanie dla Pana Marc S.
  
  

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 23.08.2010 r. W wyznaczonym terminie przedmiotowe braki zostały uzupełnione (data nadania 25.08.2010 r., data wpływu 27.08.2010 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy nadwyżka kwoty zwróconych pracownikowi kosztów wyżywienia, poniesionych przez pracownika w czasie podróży służbowej, nad kwotą diet należnych z tytułu podróży służbowej (określonych odpowiednio w Rozporządzeniu 1 lub Rozporządzeniu 2 stanowi przychód pracownika (przy założeniu, że Spółka nie zapewni pracownikowi całodziennego wyżywienia)...
2. Czy koszty wyżywienia w czasie podróży służbowej, zwrócone pracownikowi przez Spółkę na podstawie przedłożonych faktur, stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki (także w części przekraczającej kwotę diet określonych odpowiednio w Rozporządzeniu 1 lub Rozporządzeniu 2...
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych została wydana odrębna interpretacja indywidualna z dnia 17.09.2010 r.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, nadwyżka kwoty zwróconych pracownikowi kosztów wyżywienia, poniesionych przez pracownika w czasie podróży służbowej, nad kwotą diet należnych z tytułu podróży służbowej (określonych odpowiednio w Rozporządzeniu 1 lub Rozporządzeniu 2 nie stanowi przychodu pracownika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o PIT), za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od powyższej reguły ogólnej. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika ? do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Odnosząc się do powyższego zwolnienia, należy zauważyć, że jest ono uwarunkowane spełnieniem następujących przesłanek:

1. odnosi się ono do diet i innych należności (dalej: warunek pierwszy);
2. diety i inne należności są wypłacane na rzecz pracowników (dalej: warunek drugi);
3. są one wypłacane z tytułu podróży służbowej (dalej: warunek trzeci);
4. wysokość zwolnienia jest ograniczona do kwoty określonej w odrębnych ustawach lub przepisach (dalej: warunek czwarty).
   
   

Warunki drugi i trzeci nie wymagają dalszej analizy. Jak bowiem Spółka wskazała na wstępie (w opisie zdarzenia przyszłego), zwrot kosztów będzie dokonywany na rzecz pracowników T. z tytułu odbywania przez nich podróży służbowych. W sytuacji będącej przedmiotem wniosku wskazane warunki są zatem spełnione.

Odnosząc się do warunku czwartego, należy stwierdzić, że odrębnymi ustawami i przepisami, o których mowa w powołanym przepisie, są Kodeks Pracy oraz Rozporządzenie 1 i Rozporządzenie 2.

Zgodnie z art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Należności te zostały szczegółowo określone w Rozporządzeniu 1 (w odniesieniu do krajowych podróży służbowych) oraz w Rozporządzeniu 2 (w odniesieniu do zagranicznych podróży służbowych).

Stosownie do § 3 Rozporządzenia 1, z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

• przejazdów;
• noclegów;
• dojazdów środkami komunikacji miejscowej;
• innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.
  
  

Z kolei zgodnie z § 4 ust. 3 pkt 2 Rozporządzenia 1, dieta nie przysługuje, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

Analogiczne regulacje zawarte są w Rozporządzeniu 2 ( § 2 oraz § 5 ust. 3 Rozporządzenia 2).

W oparciu o powyższe, należy stwierdzić, że przepisy przewidują możliwość dokonania przez pracodawcę wyboru:

• pracodawca, który nie zapewnia pracownikom odbywającym podróże służbowe całodziennego wyżywienia, może wypłacać im diety bądź
• pracodawca może zwracać pracownikom koszt udokumentowanych i uzasadnionych (tj. ponoszonych w sytuacji, gdy pracodawca nie zapewnia pracownikom całodziennego wyżywienia) wydatków na wyżywienie.
  
  

Spółka planuje stosować drugie ze wskazanych rozwiązań: zamierza zwracać pracownikom koszty całodziennego wyżywienia dokumentowane fakturami wystawianymi na Spółkę; nie będzie natomiast wypłacać diet. Zwrot kosztów, który będzie dokonywany przez Spółkę, powinien być kwalifikowany na gruncie Rozporządzeń 1 i 2 jako ?inne udokumentowane wydatki, określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb?. Z kolei na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT, stanowił będzie ?inne należności za czas podróży służbowej pracownika?. W konsekwencji, warunek pierwszy będzie również spełniony.

Należy jednocześnie zauważyć, że Rozporządzenia 1 i 2 określają wysokość diet przysługujących pracownikom. Nie określają natomiast limitu zwrotu kosztów. W rezultacie, należy uznać, że zwrot kosztów wyżywienia podlega zwolnieniu z PIT w pełnej kwocie - także w sytuacji, gdy dokonany zwrot przewyższa kwotę diety (spełnienie warunku czwartego).

Kwota zwrotu będzie zatem w pełnej wysokości podlegała zwolnieniu z PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT.

Dodatkowo, Spółka pragnie zauważyć, że wydatki na wyżywienie w czasie podróży służbowej są ponoszone przez pracowników w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych. Zwrot wydatków, nawet jeżeli przekroczy limit diety, będzie jedynie zwrotem kosztów niezbędnych do prawidłowego wykonania przez pracownika powierzonych mu zadań w ramach wyjazdu służbowego. W konsekwencji, należy stwierdzić, że w związku ze zwrotem kosztów wyżywienia przez Spółkę, po stronie pracowników nie wystąpi żadne przysporzenie. Tym samym naliczanie im przychodu z tego tytułu byłoby bezzasadne.

W tym kontekście należy w szczególności podkreślić, że Spółka będzie dokonywała weryfikacji wydatków pod kątem ich celowości. Jedynie w sytuacji, gdy Spółka uzna, że poniesienie kosztów wyżywienia było niezbędne w celu realizacji zadań powierzonych pracownikowi (nie były to koszty prywatnych posiłków pracownika), T. będzie dokonywać ich zwrotu.

Stanowisko Spółki, przedstawione powyżej, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, np.

• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 maja 2010 r. IBPBII/1/415-108/10/BD;
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 lutego 2010 r., IPPB1/415-934/09-5/KS;
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 października 2009 r., IPPB2/415-454/09-4/AS;
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 stycznia 2009 r., IPPB2/415-1513/08-2/AK.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy czym art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się ? jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione ? według cen zakupu.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

A zatem ustawodawca ograniczył wysokość zwolnienia od podatku wyłącznie do diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, określonych w przepisach ustaw bądź wydanych przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej rozporządzeń z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990, ze zm.) oraz poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991, ze zm.).

Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Z uwagi na brak definicji podróży służbowej na gruncie prawa podatkowego do wyjaśnienia tej kwestii należy posłużyć się art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), zgodnie z którym, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Zatem, podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy ? w celu wykonania zadania służbowego.

Zgodnie z § 2 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju z tytułu podróży odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

1. przejazdów i dojazdów,
2. noclegów,
3. innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.
   
   

Zgodnie z § 3 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

1. przejazdów,
2. noclegów,
3. dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
4. innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.
   
   

Z kolei na pokrycie kosztów wyżywienia przysługuje pracownikowi dieta obliczona w wysokości i na zasadach określonych w § 4 ww. Rozporządzeń. Zgodnie z § 4 ust. 3 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju dieta nie przysługuje pracownikowi przebywającemu w podróży służbowej, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie. Natomiast zgodnie z § 5 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju pracownikowi, który otrzymuje za granicą ekwiwalent pieniężny na wyżywienie, dieta nie przysługuje. Jeżeli ekwiwalent jest niższy od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że część pracowników odbywa podróże służbowe (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w rozumieniu ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Wnioskodawca planuje wprowadzić w Regulaminie pracy zapis, zgodnie z którym Spółka zobowiąże się do zapewnienia pracownikom odbywającym podróże służbowe całodziennego wyżywienia bądź jeżeli całodzienne wyżywienie nie będzie zapewnione ? zwrotu kosztów wyżywienia udokumentowanych fakturami.

Reasumując, w świetle powołanych przepisów oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Spółka sama finansuje bezpośrednio koszty całodziennego wyżywienia pracownika (przewyższające wysokość maksymalnej diety określonej przepisami wykonawczymi), a pracownikom przebywającym w podróży służbowej nie są wypłacane diety wartość finansowanych przez pracodawcę kosztów wyżywienia nie stanowi dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

IPPB1/415-934/09-5/KS, interpretacja indywidualna

IPPB2/415-1513/08-2/AK, interpretacja indywidualna

IPPB2/415-454/09-4/AS, interpretacja indywidualna

IPPB5/423-453/10-4/JC, interpretacja indywidualna