Wysokość dochodu z tytułu umorzenia udziałów w polskiej spółce kapitałowej, lub/i zagranicznej (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 16.08.2010 r. (data wpływu 17.08.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów w polskiej i/lub zagranicznej Spółki kapitałowej za wynagrodzeniem - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 03.04.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów w polskiej i/lub zagranicznej Spółki kapitałowej za wynagrodzeniem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będąc wspólnikiem w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce i/lub w spółce kapitałowej z siedzibą zagranicą będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością otrzyma wynagrodzenie za posiadane udziały w momencie ich umorzenia, przy czym wartość wynagrodzenia może być niższa niż wartość umarzanych udziałów. Wnioskodawca spodziewa się, że z tytułu umorzenia uzyska kwotę równą tej, którą w przeszłości wydatkował na nabycie udziałów.

Planowane umorzenie będzie miało charakter tzw. umorzenia dobrowolnego, o którym mowa w art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych w przypadku Spółki polskiej oraz odpowiednich przepisów prawa obcego dotyczących umorzenia udziałów w przypadku Spółki zagranicznej.

Umorzenie nastąpi w drodze przeniesienia tytułu prawnego do umarzanych udziałów na Spółkę polską (tj. poprzez zbycie przez Wnioskodawcę udziałów na rzecz Spółki polskiej w celu ich umorzenia) na podstawie uchwał odpowiednich organów Spółki polskiej oraz umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką polską. Gdy przedmiotem umorzenia będą udziały w Spółce zagranicznej zastosowanie będą miały odpowiednie przepisy prawa handlowego w kraju, w którym utworzona została Spółka Zagraniczna.

Wnioskodawca wskazuje, że Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązująca między Polską a państwem siedziby Spółki Zagranicznej nie przewiduje wyłączenia z opodatkowania w Polsce dochodów uzyskanych w wyniku umorzenia udziałów (tj. dochód ten może podlegać w Polsce opodatkowaniu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy umorzenie udziałów Spółki polskiej i/lub Spółki zagranicznej za wynagrodzeniem spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie dochodu w rozumieniu przepisów updof, w wysokości różnicy pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem oraz kosztem nabycia umarzanych udziałów...

Zdaniem Wnioskodawcy

Umorzenie udziałów w Spółce polskiej i/lub w Spółce zagranicznej za wynagrodzeniem spowoduje powstanie dochodu w rozumieniu przepisów updof w wysokości różnicy pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem z tytułu umorzenia a kosztem nabycia umarzanych udziałów ustalonym zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 updof.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 updof, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), jest dochodem z udziału w zyskach osób prawnych.

Powyższe przepisy mają zastosowanie również do umorzenia udziałów (akcji) w spółkach zagranicznych. Potwierdzają to przepisy art. 30a ust. 9 i ust. 11 updof przewidujące zasady rozliczania podatku od dochodów uzyskanych za granicą (w szczególności odliczania podatku zapłaconego za granicą oraz zasad rozliczania podatku w Polsce).

Na podstawie zaś art. 24 ust. 5d powołanej ustawy, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

Z powyższych przepisów wynika, że w celu obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego związanego z umorzeniem udziałów w Spółce polskiej i/lub w Spółce zagranicznej otrzymany przychód należy pomniejszyć o koszt nabycia umarzanych udziałów, obliczony na zasadach wskazanych w art. 24 ust. 5d updof.

Zatem, w przypadku otrzymania wynagrodzenia równego lub niższego niż koszt nabycia umarzanych udziałów, ustalony zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, dochód do opodatkowania nie wystąpi, nawet w przypadku gdy wartość umarzanych udziałów będzie wyższa niż otrzymane wynagrodzenie.

Zdaniem Wnioskodawcy dla opisanych zasad określenia wysokości dochodu nie ma bowiem znaczenia fakt, że wynagrodzenie uzyskane w związku z umorzeniem może być niższe, niż rynkowa wartość udziałów zbywanych celem ich umorzenia.

Wnioskodawca podkreśla, że w omawianej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 19 updof przyznający prawo organom podatkowym do szacowania dochodu podatnika. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Omawiany przepis ma zastosowanie nie tylko do określenia wysokości dochodu w przypadku zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Zgodnie z art. 17 ust. 2 updof, przepis ten ma również zastosowanie w przypadku opodatkowania określonych przychodów z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 updof zasady określenia dochodów zawarte w art. 19 updof, znajdują zastosowanie do opodatkowania następujących przychodów z kapitałów pieniężnych:

• Przychody z majątku likwidowanej spółki,
• Przychody z tytułu zbycia udziałów oraz papierów wartościowych,
• Przychody z odpłatnego zbycia praw poboru,
• Przychody w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej,
• Przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.
  
  

Dochody z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia są w świetle omawianego art. 17 updof, traktowane jako dochody z udziałów w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 updof). Wspomniany art. 17 ust. 2 updof, określając kategorie dochodów do których zastosowanie znajduje art. 19 updof, nie wymienia dochodów z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia. Przepis art. 17 ust. 2 updof odwołuje się wyłącznie do jednego rodzaju dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a mianowicie do przychodów z majątku likwidowanej spółki.

Na gruncie omówionych wyżej przepisów updof należy stwierdzić, że przepisy te nie przewidują możliwości szacowania dochodów w przypadku zbycia udziałów celem ich umorzenia, co również potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 21 lipca 2010 r. (Nr IBPBII/2/415-546/10/AK), w której stwierdził, że ?wartość akcji pozostaje bez znaczenia dla określenia wysokości przychodu uzyskiwanego przez niego z tytułu umorzenia tych akcji. Przychodem tym będzie otrzymane od spółki wynagrodzenie z tego tytułu, niezależnie od tego, czy odpowiada ono, czy też nie, wartości rynkowej umarzanych akcji. Wysokość dochodu zostanie określona zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem akcji nad kosztami uzyskania tego przychodu, obliczonymi zależnie od sposobu objęcia umarzanych akcji. Natomiast uzyskany przez Wnioskodawcę dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.?

Ponadto, Wnioskodawca zauważa, że zaprezentowane powyżej stanowisko opodatkowania umorzenia udziałów zarówno Spółki polskiej jak i Spółki zagranicznej jest prezentowane również w innych pismach organów podatkowych m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 marca 2010 r. (Nr IPPB2/415-16/10-3/AK), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 24 czerwca 2009 r. (Nr IPPB2/415-260/09-3/MK), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2009 r. (sygn. IPPB2/415-1563/08-2/MK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy - od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zryczałtowany podatek pobiera się bez pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d, o czym stanowi art. 30a ust. 6 ww. ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Dochodem ze zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej jest zatem różnica pomiędzy kwotą uzyskanego przychodu, a kosztami uzyskania przychodu. Przy czym koszty te należy obliczyć w zależności od sposobu nabycia udziałów stosownie do art. 22 ust. 1f albo 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy lub też w wysokości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

W myśl art. 30a ust.

2 tej ustawy przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 30a ust. 9 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19 %.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia w celu umorzenia udziałów w polskiej spółce kapitałowej na rzecz polskiej spółki kapitałowej za wynagrodzeniem i/lub udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej na rzecz zagranicznej spółki kapitałowej.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe oraz przywołane uregulowania prawne w przedmiotowej sprawie w stosunku do dochodu uzyskanego z tytułu umorzenia udziałów w polskiej spółce kapitałowej 19% zryczałtowany podatek dochodowy należny będzie od dochodu ustalonego jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym w związku z odpłatnym zbyciem udziałów na rzecz spółki polskiej w celu ich umorzenia a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi w zależności od sposobu nabycia udziałów.

Nie ma znaczenia fakt, iż wysokość wynagrodzenia uzyskanego w związku z odpłatnym zbyciem udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia może być niższa od rynkowej wartości umarzanych udziałów. W omawianej sytuacji nie znajdzie bowiem zastosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zauważyć należy, że powołany przepis, choć znajduje zastosowanie nie tylko w odniesieniu do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, ale w myśl art. 17 ust. 2 ww. ustawy, również w odniesieniu do niektórych przychodów z kapitałów pieniężnych, to nie wymienia przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji (udziałów) na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji (udziałów).

Tym samym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym rynkowa wartość udziałów pozostaje bez znaczenia dla określenia wysokości przychodu uzyskiwanego przez niego z tytułu umorzenia tych udziałów. Przychodem tym będzie otrzymane od spółki wynagrodzenie z tego tytułu, niezależnie do tego, czy odpowiada ono, czy też nie, wartości rynkowej umarzanych udziałów. Wysokość dochodu zostanie określona zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem akcji nad kosztami uzyskania tego przychodu, obliczonymi zależnie od sposobu objęcia umarzanych udziałów. Natomiast uzyskany przez Wnioskodawcę dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kwestii dotyczącej zbycia w celu umorzenia udziałów zagranicznej Spółki kapitałowej na rzecz spółki zagranicznej organ podatkowy zauważa, iż z uwagi na to, iż w przedmiotowym wniosku Wnioskodawca nie podał nazwy państwa, w którym ma mieścić się siedziba Spółki, która zamierza nabyć za wynagrodzeniem udziały w celu umorzenia w zagranicznej spółce kapitałowej natomiast wskazał, że ?umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązująca między Polską a państwem siedziby Spółki Zagranicznej nie przewiduje wyłączenia z opodatkowania w Polsce dochodów uzyskanych w wyniku umorzenia udziałów (tj. dochód ten może podlegać w Polsce opodatkowaniu)? do uzyskanego dochodu zastosowanie w sprawie znajdą ww. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, należy uznać, iż dochodem z tytułu zbycia za wynagrodzeniem w celu umorzenia przedmiotowych udziałów na rzecz zagranicznej spółki kapitałowej będzie nadwyżka wynagrodzenia (przychodu) otrzymanego przez Wnioskodawcę od spółki nad kosztami uzyskania tego przychodu w zależności od sposobu nabycia stosownie do art. 22 ust. 1f albo 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy lub też w wysokości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Następnie od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 wyżej wymienionego art. 30a, od tych przychodów (dochodów), należy odliczyć kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19 %.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, o tym czy uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu umorzenia udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych decydować będą każdorazowo postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a państwem, w którym znajdować się będzie siedziba spółki, która będzie dokonywała wypłat związanych z umorzeniem przedmiotowych udziałów.

Reasumując wysokość dochodu z tytułu umorzenia udziałów w polskiej spółce kapitałowej, lub/i zagranicznej spółce kapitałowej za wynagrodzeniem, zostanie określona zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem akcji nad kosztami uzyskania tego przychodu, obliczonymi do wysokości wartości wydatkowanej na nabycie umarzanych udziałów.

Końcowo - odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, iż orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami ? nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

IPPB2/415-1563/08-2/MK, interpretacja indywidualna

IPPB2/415-16/10-3/AK, interpretacja indywidualna

IPPB2/415-260/09-3/MK, interpretacja indywidualna