Przychód powstał już w momencie, w którym Wnioskodawca otrzymał nieodpłatnie akcje w związku z (...)

20.12.2011

Przychód powstał już w momencie, w którym Wnioskodawca otrzymał nieodpłatnie akcje w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym. Wydatki poniesione przez pracodawcę za pracownika w związku z uczestnictwem w programie tj. wydatki związane z nabyciem powinny być kwalifikowane jako przychód ze stosunku pracy.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 02.09.2011 r. (data wpływu 19.09.2011 r.) oraz piśmie z dnia 24.11.2011 r. (data wpływu 28.11.2011 r.) uzupełniającym stan faktyczny wniosku na wezwanie Nr IPPB2/415-750/11-2/AK z dnia 08.11.2011 r. (data nadania 08.11.2011 r., data doręczenia 22.11.2011 r.) oraz piśmie z dnia 12.12.2011 r. (data wpływa 15.12.2011 r.) na wezwania z dnia 06.12.2011 r. Nr IPPB2/415-750/11-2/AK (data nadania 06.12.2011 r., data doręczenia 09.12.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodu oraz momentu podatkowego w związku z nieodpłatnym nabyciem w ramach programu motywacyjnego akcji francuskiej spółki matki - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19.09.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodu oraz momentu podatkowego w związku z nieodpłatnym nabyciem w ramach programu motywacyjnego akcji francuskiej spółki matki .

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zatrudniony u polskiego pracodawcy będącego Sp. z o. o. (dalej; Pracodawca), należącą do zagranicznej grupy spółek (dalej; Grupy), która to Grupa oferuje pracownikom spółek, córek należących do Grupy możliwość uczestnictwa w programie motywacyjnym (dalej; Program).

W ramach Programu wybranym pracownikom spółek córek (do których należy również Pracodawca) oferowana jest możliwość nieodpłatnego nabycia akcji francuskiej Spółki matki (dalej; Spółki) notowanych na giełdzie papierów wartościowych. W ramach Programu Wnioskodawca będący pracownikiem polskiej spółki córki otrzymał akcje od jej francuskiej Spółki matki.

Akcje Spółki przeznaczone do nieodpłatnego przekazania na rzecz pracowników spółek córek mogą być akcjami nowej emisji bądź akcjami skupionymi przez Spółkę na rynku wtórnym w celu dalszego ich udostępnienia pracownikom spółek córek w ramach Programu. Pracodawca (spółka córka) partycypuje w kosztach ponoszonych przez Spółkę w związku z nabyciem akcji przekazywanych do Programu (Spółka refakturuje na Pracodawcę cześć ponoszonych przez nią wydatków). Na Program składają się następujące etapy;

Uchwała o przyznaniu akcji wybranym pracownikom podjęta przez Zarząd Spółki.
Przyznanie akcji pracownikom, objętym uchwałą o przyznaniu akcji. Przyznanie następuje z upływem dwuletniego okresu (tzw. ?acquisition period?) liczonego od momentu podjęcia uchwały o przyznaniu akcji.
Nabycie/objęcie akcji imiennych przez uczestników Programu. Pomimo formalnego przeniesienia własności akcji Spółki (poprzez zapisanie ich na wyodrębnionym rachunku papierów wartościowych uczestnika Programu), akcje te nie mogą być przedmiotem sprzedaży (lub innej czynności ograniczającej ich własność) ani zamienione na akcje na okaziciela przez uczestnika Programu przed upływem tzw. ?holding period? (w tłumaczeniu ?okres wstrzymania?). Przy czym ?holding period? wynosi nie mniej niż 2 lata (okres ten może zostać skrócony wyłącznie w przypadku inwalidztwa uczestnika nabywającego akcje, zgodnie z odrębnymi przepisami francuskiego prawa w zakresie ubezpieczeń społecznych) od momentu nieodpłatnego nabycia/objęcia akcji ?z zastrzeżeniem możliwości przedłużenie tego okresu przez zarząd Spółki. Jednocześnie uczestnik Programu może wykonywać prawa przysługujące akcjonariuszom w związku z otrzymanymi nieodpłatnie akcjami (tj. może wykonywać prawo głosu oraz otrzymywać dywidendę, o ile zostanie ona wypłacona) na zasadach określonych w regulaminie Programu.

Dodatkowo, z uwagi na fakt że akcje Spółki są przedmiotem regulowanego obrotu giełdowego, po upływie ?holding period? posiadacz akcji nie może dokonać ich sprzedaży;

w okresie 10 dni notowań poprzedzających datę opublikowania skonsolidowanego sprawozdania finansowego Spółki;
przez okres trwający od daty powzięcia przez zarząd Spółki informacji, która po upublicznieniu mogłaby mieć znaczący wpływ na cenę jej akcji do momentu upływu okresu 10 dni notowań po dniu upublicznienia tejże informacji.

Wnioskodawca nabył akcje Spółki, które zostały mu przekazane w ramach Programu (poprzez zapisanie ich na wyodrębnionym rachunku papierów wartościowych) po uprzednim ich skupieniu przez Spółkę na rynku wtórnym w trakcie roku 2010.

Pismem z dnia 08.11.2011 r. nr IPPB2/415-750/11-2/AK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

w którym roku zostały przekazane Wnioskodawcy nieodpłatnie akcje francuskiej Spółki,

czy pracownicy Spółki w tym Wnioskodawca został upoważniony do otrzymania akcji na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki...

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie (data wpływu uzupełnienia 28.11.2011 r.).

W nadesłanym uzupełnieniu wskazał, iż przedmiotowe akcje zostały przekazane wybranym pracownikom spółek powiązanych z francuską spółką matką I. SA w roku 2010 z ograniczonymi prawami bez możliwości korzystania z nich w żaden sposób, tj. bez uzyskania praw do dywidendy ani praw zbycia całości lub części ww. akcji przed końcem lutego roku 2012 przy przestrzeganiu wszystkich ograniczeń określonych w tym procederze.

Całość pracowników spółek powiązanych z francuską spółką matką I.
SA objętych przedmiotowym programem motywacyjnym została upoważniona do otrzymania ograniczonych praw do akcji zaplanowany do przekazu począwszy od końca lutego 2012 r. na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia spółki matki I. SA.

Do dnia dzisiejszego nie przysługują objętym pracownikom spółek powiązanych z francuską spółką matką I. SA żadne korzyści z zapisu protokołu Walnego Zgromadzenia spółki l. SA, podczas którego decyzja o podjęciu powyżej opisanego procederu została wszczęta. Ani przedmiotowe akcje, ani prawa do nich przypisane nie zostały faktycznie przekazane pracownikom objętym programem motywacyjnym. W świetle francuskich - oraz innych europejskich zasad podatkowych, zaplanowany przekaz akcji nie został dokonany. Żadne korzyści materialne z zaplanowanego przekazu nie zostały zrealizowane. Takich korzyści nie będzie można stwierdzić ani oszacować do chwili faktycznego przekazania praw do zbycia części lub całości przekazanych akcji oraz do dokonania takiego zbytu przez pracowników spółek powiązanych z francuską spółką matką I. SA objętych programem motywacyjnym.

W związku z nadesłanym uzupełnieniem tutejszy organ pismem z dnia 06.12.2011 r. nr IPPB2/415-750/11-4/AK wezwał Wnioskodawcę do:

jednoznaczne wskazanie - czy w związku z nieodpłatnym nabyciem akcji w 2010 r. Wnioskodawca może wykonywać prawa przysługujące akcjonariuszom tj. może wykonywać prawo głosu oraz otrzymywać dywidendę...

Przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny oraz informacje przedstawione w nadesłanej odpowiedzi na wezwanie organu były bowiem rozbieżne.

W dniu 15.12.2011 r. do tutejszego organu wpłynęło pismo Wnioskodawcy z dnia 12.12.2011 r., w którym Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, iż:

Przedmiotowe akcje zostały przekazane wybranym pracownikom spółek powiązanych z francuską spółką matką l. SA w roku 2010 z ograniczonymi prawami bez możliwości korzystania z nich w żaden sposób, bez możliwości wykonywania praw przysługującym akcjonariuszom tj. bez możliwości wykonywania prawa do głosu ani bez otrzymywania dywidendy (ani praw zbycia całości lub części ww. akcji) przed końcem lutego roku 2012 przy przestrzeganiu wszystkich ograniczeń określonych w tym procederze.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W jakim momencie powinien zostać rozpoznany przychód z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji Spółki przez Wnioskodawcę...
Jak powinien być kwalifikowany przychód uzyskany w związku z nieodpłatnym nabyciem akcji...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Określenie momentu uzyskania przychodu

Podjęcie uchwały o przyznaniu Wnioskodawcy akcji przez zarząd Spółki jest dla Wnioskodawcy zdarzeniem neutralnym podatkowo, z uwagi na brak uzyskania przysporzenia majątkowego z tego tytułu - przyznanie akcji Spółki (na moment podjęcia uchwały przez zarząd Spółki) jest tylko swego rodzaju przyrzeczeniem, które nie ma wymiaru finansowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie uzyskuje on również przysporzenia majątkowego w momencie formalnego przeniesienia własności akcji Spółki (poprzez zapisanie ich na wyodrębnionym rachunku Wnioskodawcy). Nieodpłatne otrzymanie akcji Spółki przez Wnioskodawcę można bowiem zakwalifikować jako otrzymanie innego nieodpłatnego świadczenia, ale nie oznacza to, że w tym zakresie znajdzie zastosowanie art. 11 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej ?PDFU? i powstanie przychód do opodatkowania z tego tytułu. W myśl tego artykułu wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku -według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu łub budynku;
w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Jak wynika z opisanego stanu faktycznego otrzymane nieodpłatnie przez Wnioskodawcę akcje, nie mogą być skutecznie zbyte ani zamienione na akcje na okaziciela, które mogłyby być przedmiotem obrotu giełdowego, przez okres dwóch lat od momentu ich zapisania na rachunku Wnioskodawcy, tj. w okresie ?holding period?. Przy czym, zgodnie z postanowieniami regulaminu Programu okres ten może zostać przedłużony na podstawie stosownej uchwały zarządu Spółki. Jednocześnie po upływie tego okresu Wnioskodawca i tak jest objęty zakazem sprzedaży akcji w okresie 10 dni notowań poprzedzających datę opublikowania skonsolidowanego sprawozdania finansowego przez Spółkę oraz przez okres trwający od daty powzięcia przez zarząd Spółki informacji, która po upublicznieniu mogłaby mieć znaczący wpływ na cenę jej akcji do momentu upływu okresu 10 dni notowań po dniu upublicznienia tejże informacji.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że wartość rynkowa nieodpłatnego świadczenia w postaci udostępnienia akcji mogłaby zostać ustalona wyłącznie zgodnie z zasadą wyrażoną w zacytowanym art. 11 ust. 2a pkt 4, tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w momencie nabycia przez niego nieodpłatnych akcji Spółki, nie jest możliwe ustalenie ich wartości rynkowej, a co za tym idzie niemożliwe jest również ustalenie przychodu z tytułu otrzymania przez niego nieodpłatnego świadczenia, z uwagi na fakt, że akcje tego samego rodzaju w ogóle nie mogą być przedmiotem obrotu.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie przewidział możliwości ustalenia wartości innych nieodpłatnych świadczeń w sposób inny niż określony w art. 11 PDFU. Inaczej mówiąc, jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych w przepisach PDFU nie można przypisać dochodu uzyskującemu świadczenie (powyższe zostało potwierdzone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r. (sygn. III SA/We 625/08)).

Zdaniem Wnioskodawcy nie sposób byłoby przyjąć, że wartością nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez Wnioskodawcę z tytułu nabycia akcji jest cena za jaką zostały skupione akcje przez Spółkę na rynku wtórnym w celu ich nieodpłatnego przekazania w ramach Programu. Skupione akcje były bowiem przedmiotem nieograniczonego wolnego obrotu giełdowego i nie miały do nich zastosowania ograniczenia wykonywania praw własności na zasadach podobnych do tych określonych w regulaminie Programu.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w stanie faktycznym nie jest również możliwe ustalenie wartości rynkowej praw akcjonariusza, które mogą zostać wykonywane przez Wnioskodawcę w związku z posiadaniem nieodpłatnie nabytych akcji. Co więcej powyższe uprawnienia są jedynie potencjalnymi uprawnieniami i nie powinny zostać uznane za przysporzenie Wnioskodawcy.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak możliwości ustalenia wartości nieodpłatnego otrzymania akcji w momencie ich zapisana na rachunku, przychód z tego tytułu powinien zostać rozpoznany przez Wnioskodawcę dopiero w momencie sprzedaży otrzymanych uprzednio przez niego nieodpłatnie akcji. Wnioskodawca nie twierdzi zatem, że otrzymane przez niego akcje nie będą w ogóle podlegały opodatkowaniu, ale uważa, że ze względu na brak możliwości zastosowania art. 11 PDFU, powinny być opodatkowane w momencie ich zbycia. Ponadto przysporzenie majątkowe z tytułu otrzymanych akcji będzie miało miejsce dopiero w momencie ich zbycia - na moment objęcia akcji przysporzenie to jest jedynie potencjalne z uwagi na ograniczenia zawarte w regulaminie Programu i może w ogóle nie mieć miejsca. Brak przysporzenia determinuje zatem brak przychodu.

Ad 2.

Kwalifikacja przychodu uzyskanego w związku z nieodpłatnym nabyciem akcji:

Brak podstaw do uznania przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji za przychód ze stosunku pracy.

Nieodpłatne otrzymanie akcji Spółki przez Wnioskodawcę nie może zostać uznane za przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 PDFU, z uwagi na fakt że nie następuje ono w ramach stosunków pracy łączących go z Pracodawcą. W przedstawianym stanie faktycznym akcje zostały przekazane uczestnikom Programu (w tym Wnioskodawcy) na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników Spółki nie będącej Pracodawcą Wnioskodawcy, a szczegółowe zasady i warunki organizacji oraz przeprowadzenia Programu zostały ustalone poprzez uchwałę podjętą przez zarząd Spółki, zaś Program przez niego ustalony jest załącznikiem do wskazanej uchwały. Uprawnionymi do nieodpłatnego otrzymania akcji są nie tylko pracownicy Pracodawcy, lecz również pracownicy innych spółek z Grupy. Ponadto warunkiem niezbędnym do nieodpłatnego otrzymania akcji jest nie tyle fakt pozostawania w stosunku pracy ze spółką córką z Grupy, ale przynależność do Grupy. Przy tym istotna jest kwestia, iż Pracodawca Wnioskodawcy nie jest uprawniony do ustalania kryteriów, które muszą zostać spełnione, aby Wnioskodawca mógł zostać objęty Programem i w dalszej kolejności otrzymać nieodpłatnie akcje Spółki. Co więcej wszelkie roszczenia w związku z uczestnictwem w Programie Wnioskodawca powinien kierować do jego organizatora, tj. do Spółki.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Uprawnienia przysługujące mu w związku z uczestnictwem w Programie nie mają za podstawę wiążącej go z Pracodawcą umowy o pracę, ani też innych obowiązujących u Pracodawcy aktów prawnych kształtujących treść stosunków pracy. Tym samym przychód uzyskany w związku z nieodpłatnym przekazaniem Wnioskodawcy akcji Spółki nie może zostać zakwalifikowany jako przychód ze stosunku pracy na postawie art. 12 PDFU.

Należy również podkreślić, że nieuzasadnionym byłoby twierdzenie, że na kwalifikację przychodu Wnioskodawcy z tytułu uzyskanych nieodpłatnie akcji Spółki może mieć decydujące znaczenie fakt, że Pracodawca pośrednio partycypuje w kosztach poniesionych przez Spółkę w związku organizacją Programu.

Nie sposób również przyjąć, że kwota którą został obciążony Pracodawca w związku z organizacją Programu w odniesieniu do Wnioskodawcy stanowi wartość świadczenia ponoszonego za pracownika. Zgodnie bowiem z zasadami przyznawania akcji określonymi w Programie, Wnioskodawca nie jest zobligowany do poniesienia żadnych kosztów w związku z otrzymaniem akcji - akcje przyznawane są bezpłatnie.

Jednocześnie należy podkreślić, iż nawet w razie uznania, że nieodpłatne otrzymanie akcji Spółki przez Wnioskodawcę stanowi przychód ze stosunku pracy, ustalenie wysokości przychodu z tego tytułu byłoby niemożliwe z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 12 ust 3 PDFU wartość nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez pracownika podlega również wycenie według zasad określonych w art. 11 ust. 2a PDFU.

Klasyfikacja przychodu jako przychód z kapitałów pieniężnych w momencie zbycia akcji przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany w związku z nieodpłatnym otrzymaniem akcji Spółki kwalifikuje się do przychodów ze źródła, jakim są kapitały pieniężne, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 PDFU. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 7 PDFU, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a-c. Z kolei, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) PDFU, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Tym samym Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z kapitałów pieniężnych w momencie zbycia akcji Spółki. W tym miejscu należy podkreślić, że okoliczność, iż akcje zostały nabyte nieodpłatnie znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego ich zbycia.

Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b PDFU. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie, podatek dochodowy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu, a dochodem tym - podlegającym opodatkowaniu -jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi, m.in. na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 PDFU. Sprzedaż akcji nabytych nieodpłatnie przez uczestników Programu oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Tak więc korzyść, którą uczestnik Programu uzyskuje w postaci nieodpłatnego nabycia akcji, zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży nabytych w ten sposób akcji. Z kolei przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. rozpoznania przychodu w momencie nieodpłatnego przekazania akcji (z ograniczonymi jednak prawami), pomimo braku gwarancji, ze Wnioskodawca zostanie ich pełnoprawnym właścicielem, powodowałoby, że opodatkowany mógłby zostać przychód, którego faktycznie podatnik w ogóle by nie uzyskał. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdził WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 r. (sygn. I SA/Po 124/11).

Podsumowanie

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z nieodpłatnym otrzymaniem akcji Spółki, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w PIT w momencie sprzedaży akcji jako przychód uzyskany z kapitałów pieniężnych, opodatkowany na podstawie art. 30b PDFU. W momencie nieodpłatnego przeniesienia na niego akcji Spółki (z ograniczeniami wynikającymi z regulaminu Programu) - poprzez zapisanie ich na wyodrębnionym rachunku papierów wartościowych - u Wnioskodawcy nie powinien zostać rozpoznany przychód z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Tutejszy organ informuje, że kwestia dotycząca skutków podatkowych sprzedaży akcji przez Wnioskodawcę nie była przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, w związku z czym tutejszy Organ nie odniósł się do własnego stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w tym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego, podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Podkreślić należy, iż komentowany artykuł wyraża powszechnie obowiązującą w prawie podatkowym regułę sprawiedliwości podatkowej. Sprawiedliwość podatkowa przejawia się głównie w powszechności i równości opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza, że podatek jako rodzaj daniny publicznej, powinien spoczywać na wszystkich ? wszyscy muszą się przyczyniać do pokrywania wspólnych potrzeb. Powszechność opodatkowania oznacza ponadto, że wszystkie podmioty są tak dalece opodatkowane, jak określają to ustawy podatkowe. Natomiast zasada równości wymaga jednakowej miary dla wszystkich podmiotów - bez zróżnicowań zarówno dyskryminacyjnych jak i faworyzujących, co jest także zgodne z zasadą sprawiedliwości.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ww. ustawy jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i nadesłanego uzupełnienia wynika, iż Wnioskodawca jest zatrudniony u polskiego pracodawcy będącego Sp. z o. o., należącą do zagranicznej grupy spółek, która to Grupa oferuje pracownikom spółek, córek należących do Grupy możliwość uczestnictwa w programie motywacyjnym.

W ramach Programu wybranym pracownikom spółek córek (do których należy również Pracodawca) oferowana jest możliwość nieodpłatnego nabycia akcji francuskiej Spółki matki notowanych na giełdzie papierów wartościowych. W ramach Programu Wnioskodawca będący pracownikiem polskiej spółki córki otrzymał akcje od jej francuskiej Spółki matki.

Uchwała o przyznaniu akcji wybranym pracownikom podjęta przez Zarząd Spółki.
Przyznanie akcji pracownikom, objętym uchwałą o przyznaniu akcji. Przyznanie następuje z upływem dwuletniego okresu (tzw. ?acquisition period?) liczonego od momentu podjęcia uchwały o przyznaniu akcji.
Nabycie/objęcie akcji imiennych przez uczestników Programu. Pomimo formalnego przeniesienia własności akcji Spółki (poprzez zapisanie ich na wyodrębnionym rachunku papierów wartościowych uczestnika Programu), akcje te nie mogą być przedmiotem sprzedaży (lub innej czynności ograniczającej ich własność) ani zamienione na akcje na okaziciela przez uczestnika Programu przed upływem tzw. ?holding period? (w tłumaczeniu ?okres wstrzymania?). Przy czym ?holding period? wynosi nie mniej niż 2 lata (okres ten może zostać skrócony wyłącznie w przypadku inwalidztwa uczestnika nabywającego akcje, zgodnie z odrębnymi przepisami francuskiego prawa w zakresie ubezpieczeń społecznych) od momentu nieodpłatnego nabycia/objęcia akcji ? z zastrzeżeniem możliwości przedłużenie tego okresu przez zarząd Spółki.

Przedmiotowe akcje zostały przekazane wybranym pracownikom spółek powiązanych z francuską spółką matką I. SA w roku 2010 z ograniczonymi prawami bez możliwości korzystania z nich w żaden sposób, tj. bez uzyskania praw do dywidendy ani praw zbycia całości lub części ww. akcji przed końcem lutego roku 2012 na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia spółki matki I. SA. Akcje nie mogą być przedmiotem sprzedaży (lub innej czynności ograniczającej ich własność) ani zamienione na akcje na okaziciela przez uczestnika Programu przed upływem tzw. ?okresu wstrzymania?, który wynosi nie mniej niż 2 lata.

W świetle powyższego należy zatem zauważyć, że przychód powstał już w momencie, w którym Wnioskodawca otrzymał nieodpłatne świadczenie w postaci darmowych akcji tj. w 2010 r. pomimo faktu, iż przedmiotowe akcje zostały przyznane Wnioskodawcy z ograniczonymi prawami. Pomimo wyłączenia możliwości zbywania tych akcji, ma miejsce przysporzenie majątkowe po stronie Wnioskodawcy jako osoby otrzymującej akcje. Aby bowiem stać się właścicielem akcji, Wnioskodawca musiałby nabyć akcje za określona cenę, a w związku z nieodpłatnym otrzymaniem akcji nie poniósł takich wydatków. Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, że większość podatników aby stać się posiadaczami akcji sama musi nabyć akcje za określoną cenę. A zatem inne osoby chcąc nabyć akcje muszą zdecydować się na uszczuplenie swojego majątku, czyli muszą ponieść określony koszt, którego Wnioskodawca ponosić nie musi, bo akcje otrzyma nieodpłatnie.

Obojętnym podatkowo są wszelkie ograniczenia ryzyka w późniejszym zbywaniu akcji, które stanowią jedynie element kosztu ekonomicznego. Etap trzymania akcji przez określony czas może bowiem spowodować zmniejszenie zysku lub nawet powstanie straty z tytułu sprzedaży tych akcji.

Organ nie może więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że podatkowy dochód nie powstaje w związku z nieodpłatnym nabyciem akcji francuskiej Spółki matki przez Wnioskodawcę jako pracownika polskiej Spółki córki.

Z tej właśnie przyczyny Organ nie może więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że dochód powstanie dopiero w momencie zbycia akcji przez Wnioskodawcę - jako dochód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Źródła przychodów będą uzależnione od podmiotu, który ostatecznie poniesie koszty programu, w tym koszt nabycia akcji.

Przepis art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia z kolei źródła przychodów, w tym m.in. w pkt 1 ? stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę; w pkt 7 ? kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) ? c) a w pkt 9 ? inne źródła.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot ?w szczególności? oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W niniejszym przypadku będą to wydatki poniesione przez pracodawcę za pracownika w związku z uczestnictwem w programie.

W sytuacji gdy koszty związane z nabyciem nieodpłatnie akcji w spółce zagranicznej ponosi spółka zagraniczna, a pracodawca w związku z przedmiotowym planem nie dokonuje żadnych świadczeń na rzecz swoich pracowników wydatki takie będą stanowiły przychody dla pracowników Spółki polskiej z innych źródeł. Natomiast, jeśli koszty te finansowane będą przez pracodawcę skutkować to będzie powstaniem przychodów ze stosunku pracy po stronie pracowników w takiej części, w jakiej Spółka będąca pracodawcą poniesie wydatki za pracowników.

Mając na uwadze powyższe przychód powstał już w momencie, w którym Wnioskodawca otrzymał nieodpłatnie akcje w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym.

Wydatki poniesione przez pracodawcę za pracownika w związku z uczestnictwem w programie tj. wydatki związane z nabyciem powinny być kwalifikowane jako przychód ze stosunku pracy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę tez wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników osadzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.