Samo przyznanie opcji nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu ze stosunku pracy zaś przychód (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30.11.2009 r. (data wpływu 14.12.2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu przyznania pracownikowi opcji na akcje ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14.12.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu przyznania pracownikowi opcji na akcje.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach Spółki S.A. funkcjonuje Plan Premiowania Akcjami (Plan). Celem Planu jest stworzenie bodźców, które zachęcą, zatrzymają i zmotywują ?Pracowników?, tj. członków Zarządu Spółki, innych członków kadry kierowniczej wyższego szczebla, kluczowych pracowników i wszystkich innych pracowników, współpracowników, konsultantów do działania w interesie akcjonariuszy poprzez umożliwienie im nabycia akcji Spółki. Uczestnikami Planu są Pracownicy, których wkład uznany został za znaczący dla wyników, przyszłego rozwoju oraz rentowności Spółki S.A., oraz którzy będą się przyczyniać do generowania zysków dla akcjonariuszy Spółki.

Pracownikom przydzielane są opcje, które uprawniają ich do otrzymania akcji serii K (Akcje). Emisja tych akcji odbyła się w oparciu o Uchwałę Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy S.A. (obecnie Spółka S.A.) z dnia 4 kwietnia 2002 roku w sprawie zmiany Statutu Spółki i warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego. Pracownicy mogą żądać od Spółki bezpłatnego wydania danej liczby Akcji (wykonanie opcji), po spełnieniu warunków określonych w Planie. Opcje przydzielone na mocy Planu muszą być wykonane najpóźniej do dnia 20 grudnia 2012 r. (okres wykonania). Opcje nie wykonane w okresie wykonania wygasają. Pracownicy nie są uprawnieni do otrzymania żadnej dywidendy w związku z przydzielonymi opcjami do momentu wykonania opcji i przejęcia tytułu własności Akcji przez Pracownika.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy przyznanie Pracownikowi opcji na akcje będzie skutkowało powstaniem przychodu (ze stosunku pracy) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)...
2. Czy w momencie wykonania opcji, tj. otrzymania Akcji przez Pracownika, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
3. Czy w przypadku wykonania opcji, tj. otrzymania Akcji przez Pracownika, na Spółce będą ciążyć obowiązki płatnika zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki samo przyznanie Pracownikowi opcji nie będzie skutkowało powstaniem przychodu (ze stosunku pracy) podlegającego opodatkowaniu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zdaniem Spółki w świetle powyższego przepisu przekazanie Pracownikowi opcji na akcje dzięki którym uzyskają możliwość objęcia Akcji po spełnieniu szeregu warunków określonych w Planie nie będzie skutkować u niego powstaniem przychodu. Przyznanie opcji na akcje stanowi jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości. Trudno w takim przypadku mówić o powstaniu przychodu podatkowego. Pracownik Spółki będzie mógł dokonać zbycia objętych w ramach Planu Akcji, będących papierami wartościowymi. Środki pieniężne uzyskane z tego tytułu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią przychód z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Natomiast zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1. odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2. realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b. ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
   
   

W konsekwencji samo przyznanie opcji nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu ze stosunku pracy zaś przychód powstanie dopiero w momencie ewentualnego zbycia przyznanych Akcji i stanowić będzie zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródło przychodów z kapitałów pieniężnych.

Ad. 2.

Biorąc pod uwagę, że akcje obejmowane są na podstawie Uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy w przedmiotowej sprawie, w ocenie Spółki, zastosowanie będzie miał art. 24 ust.11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Przy czym w ocenie Spółki, ww. przepis art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zarówno obejmowania akcji nowoemitowanych jak i już istniejących. Stanowisko takie zajął również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 września 2009 r. (III SA/Wa 570/09).

Zatem należy przyjąć, iż realne przysporzenie majątkowe Pracownik może otrzymać dopiero w momencie sprzedaży Akcji Spółki. Sprzedaż akcji Spółki przez Pracowników będzie pierwszym i jedynym momentem, w którym należy rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (nie licząc potencjalnych wypłat dywidend). Dochód ten, zgodnie z przepisem art. 30b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie traktowany jako dochód z kapitałów pieniężnych opodatkowany 19% stawką podatku.

Ad. 3.

Zdaniem Spółki nie będą na niej ciążyły obowiązki płatnika bowiem w przedmiotowej sprawie nie powstanie przychód ze stosunku pracy. Jak wskazano wyżej dochód nie powstanie ani w momencie przyznania opcji jak i wykonania opcji. Ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Pracowników w związku z przyznaniem opcji powstanie dopiero w momencie sprzedaży uzyskanych akcji tj. ze źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Dochody kapitałowe są opodatkowane w drodze samoopodatkowania. W konsekwencji powyższego po zakończeniu roku podatkowego w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym Pracownik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (PIT-38) wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część obliczyć podatek dochodowy.

Dodatkowo należy wskazać, iż podobne stanowisko prezentują organy podatkowe w wydawanych Interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo:

• Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w interpretacji prawa podatkowego z dnia 4 kwietnia 2006 r. sygn. akt 1435/F03/415-30/06/KSW stwierdził, iż ?przyznanie opcji jaki realizacja praw z opcji na akcje nie stanowi przychodu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W momencie zawarcia umowy opcji między Spółką a stroną nie dochodzi do żadnych przesunięć majątkowych. Zatem nie można mówić o powstaniu przychodu po którejkolwiek ze stron?.
• Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wołominie w interpretacji z dnia 14 lipca 2006 r. sygn. akt 1442/DP-II/415-111/MG/06 stwierdził, iż ?w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz. U. Nr 14 poz. 176 z późn. zmianami) uzyskanie przez pracownika opcji na nabycie akcji Spółki macierzystej z siedzibą w Stanach Zjednoczonych oraz jej następna realizacja poprzez nabycie akcji nie powoduje powstania obowiązku podatkowego u podatnika?.
• Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji prawa podatkowego sygn. akt. 1471/DPF/415/26/06/PP z dnia 12 maja 2006 r. uznał, iż ?przychód pracownika powstanie w dacie sprzedaży przez niego akcji banku nabytych w ramach planu akcyjnego, a dochód będzie opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, wykazanym w zeznaniu rocznym PIT-38 stosownie do art. 45 ust. 1a UPDOF. W konsekwencji na Banku nie ciąży obowiązek pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z udziałem pracowników w omawianym pracowniczym planie akcyjnym?.
  
  

Podobne stanowisko znaleźć można również interpretacjach Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 czerwca 2009 r. (ILPB1/415-344/09-2/AG) i z 14 sierpnia 2009 r. (ILPB1/415-604/09-2/TW).

Stanowisko Spółki potwierdzają także orzeczenia sądów administracyjnych.

• Wskazany wyżej wyrok WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 września 2009 r. (III SA/Wa 570/09), w którym Sąd stwierdził, że ?(?) korzyść, którą uzyskuje podatnik (pracownik Spółki) w postaci objęcia lub nabycia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, jednakże o czym była już mowa, w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji?.
• Wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 września 2009 r., sygn. III SA/Wa 411/09, w którym Sąd stwierdził, że ?akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa jak i obowiązki wobec spółki będącej emitentem akcji. W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie?.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Dodatkowo wyjaśnia się, iż zacytowany przez Wnioskodawcę przepis art. 24 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy pożyczonych papierów wartościowych, w związku z tym, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Końcowo - odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji oraz wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w niej zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja Nr 10, 09-402 Płock.

Referencje

ILPB1/415-344/09-2/AG, interpretacja indywidualna

ILPB1/415-604/09-2/TW, interpretacja indywidualna

IPPB2/415-677/10-2/MK, interpretacja indywidualna

IPPB2/415-734/10-4/MK, interpretacja indywidualna