stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17.12.2009 r. (data wpływu 21.12.2009 r.) oraz piśmie z dnia 22.02.2010 r. (data nadania 22.02.2010 r. data wpływu 26.02.2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB2/415-769/09-2/MK1 z dnia 11.02.2010 r. (data nadania 12.02.2010 r., data doręczenia 16.02.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26.12.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce (dalej: spółka) zawarła umowę z jednym ze swoich pracowników (dalej: wykonawca). Wykonawca jest zatrudniony na stanowisku dyrektora zarządzającego, jednakże w zakres jego obowiązków nie wchodzi prowadzenie szkoleń.

Umowa zawarta została na okres pięcioletni. Przedmiotem umowy jest:

• wykonanie dzieła w postaci przeprowadzenia przez wykonawcę cyklu szkoleń w każdym roku kalendarzowym trwania umowy oraz
• udzielenie przez wykonawcę spółce licencji na korzystanie z przygotowanych przez niego materiałów szkoleniowych.
  
  

Wykonawcy przysługują autorskie prawa majątkowe do tworzonych przez niego oraz przeprowadzanych szkoleń. Ponadto wykonawca tworzy materiały szkoleniowe:

1. samodzielnie;
2. o charakterze indywidualnym;
3. bez wad prawnych;
4. w sposób nienaruszający praw osób trzecich.
   
   

W zawartej umowie wykonawca zobowiązał się do osobistego przeprowadzenia cyklu szkoleń oraz do udzielenia spółce (w każdym roku trwania umowy) licencji na korzystanie z opracowanych przez niego materiałów szkoleniowych. Każda licencja będzie udzielona na okres jednego roku kalendarzowego. Uczestnikami szkoleń będą pracownicy spółki, kontrahenci spółki oraz potencjalni kontrahenci spółki (tj. osoby, które są zainteresowane podjęciem współpracy ze spółką).

Z tytułu udzielenia licencji oraz prowadzenia szkoleń wykonawcy należy się określone w umowie wynagrodzenie, należne za każdy miesiąc trwania licencji.

W wypadku wypowiedzenia umowy spółka ma prawo do korzystania z licencji przez okres kolejnych 6 miesięcy. W wypadku gdyby w okresie wypowiedzenia nastąpiło zakończenie terminu licencji udzielonej na dany rok, wykonawca jest zobowiązany do udzielenia kolejnej licencji, do końca okresu wypowiedzenia. W okresie wypowiedzenia wykonawcy należy się wynagrodzenie z tytułu udzielonej licencji, we wskazanej w umowie wysokości.

Przekazanie spółce materiałów szkoleniowych, na dany rok, opatrzonych każdorazowo imieniem i nazwiskiem wykonawcy, nastąpi nie później niż do 5 stycznia. Wykonawca przekaże spółce materiały na płytach cd (każde szkolenie na innej płycie).

W okresie trwania umowy wykonawca obowiązany jest do osobistego przeprowadzenia szkoleń objętych umową.

W dniu 11 lutego 2010 r. pismem Nr IPPB2/415-769/09-2/MK1 pełnomocnik Wnioskodawcy został wezwany do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez:

• przesłania dokumentu (oryginału lub kopii poświadczonej za zgodność z oryginałem), z którego wynika prawo do udzielania pełnomocnictw w imieniu Wnioskodawcy przez Pana Michała M.
  
  

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 16.02.2010 r. W wyznaczonym terminie przedmiotowe braki zostały uzupełnione (data nadania 22.02.2010r., data wpływu 26.02.2010 r.)

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wypłacając wynagrodzenie z tytułu udzielenia licencji i prowadzenia szkoleń spółka ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodu...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem spółki dokonując wykonawcy wypłaty wynagrodzenia z tytułu udzielonej licencji oraz przeprowadzonych szkoleń ma prawo do zastosowania, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, 50% kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z ww. przepisem koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Wynagrodzenie wypłacane przez spółkę wykonawcy na podstawie zawartej umowy z całą pewnością jest wynagrodzeniem za korzystanie przez wykonawcę z praw autorskich w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, ze zm.; dalej: prawo autorskie).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 prawa autorskiego jego przedmiotem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Przygotowane materiały szkoleniowe z całą pewnością stanowią utwór w rozumieniu przepisów prawa autorskiego. Również przeprowadzenie szkolenia w sposób indywidualny, przy wykorzystaniu różnego rodzaju środków przekazu i przy użyciu autorskich sposób prezentacji stanowi utwór w rozumieniu prawa autorskiego.

Wśród praw autorskich wyróżniamy prawo do rozporządzania utworem jak i prawo do korzystania z niego. Prawo do rozporządzania jest prawem nadrzędnym, szerszym niż prawo do korzystania z utworu. Rozporządzając definitywnie utworem - przenosząc prawa autorskie twórca pozbywa się zarówno prawa do eksploatacji, korzystania z utworu jak i prawa dalszego rozporządzania. Korzystając z praw autorskich podmiot, któremu one przysługują może udzielić licencji na korzystanie z nich przez inne podmioty.

Nabycie praw autorskich może nastąpić poprzez zawarcie umowy w formie:

• przeniesienia na nabywcę praw autorskich,
• udostępnienia utworu do korzystania (licencja).
  
  

Przepis art. 41 ust. 2 ww. ustawy mówi, iż przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu zwane ?licencją? obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione. Spółka w zawartej umowie o dzieło otrzymuje prawo do korzystania z materiałów szkoleniowych.

Jak czytamy w glosie do uchwały SN z dnia 12 października 1998 r., FPS 6/98 (M. Kępiński, A. Nowicka, publik. OSP 1999.9.162,):

?Twórca nie korzysta z praw autorskich wtedy, gdy stworzy utwór lecz wtedy, gdy zawiera umowy dotyczące tego utworu. Jeżeli twórca tłumaczenia udostępnia zamawiającemu egzemplarz tego tłumaczenia, to nie dokonuje czynności dotyczących praw do utworu, lecz tylko odnoszących się do egzemplarza tłumaczenia arg. z art. 52 pr. aut.). (?)

Jeżeli nie przenosi się na zamawiającego praw do tłumaczenia ani nie udziela się mu licencji na korzystanie z tłumaczenia, to tłumacz nie korzysta z praw autorskich, lecz tylko udostępnia zamawiającemu egzemplarz tłumaczenia. Natomiast ?korzystanie? z tłumaczenia w powyższym sensie zachodzić będzie, jeżeli tłumacz przeniesie na zamawiającego prawa autorskie lub ustanowi na jego rzecz licencję na korzystanie z tłumaczenia.?

Zatem po wykonaniu dzieła (przygotowaniu materiałów szkoleniowych i przeprowadzeniu przez wykonawcę szkoleń, w oparciu o te materiały) spółka nabędzie prawo do korzystania z materiałów szkoleniowych, czyli licencję.

Licencja ta będzie wyrazem korzystania przez wykonawcę z przysługujących mu praw autorskich, do utworu jakim są materiały szkoleniowe oraz prowadzone szkolenie.

Tym samym zdaniem spółki dokonując wypłaty z tytułu wykonania dzieła, w tym udzielenia jej licencji na korzystanie z materiałów szkoleniowych, powinna zachować się zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof i potrącić 50% koszty uzyskania przychodu.

W podobny sposób wypowiadały się organy podatkowe. Przykładowo:

1. Interpretacja indywidualna z dnia 2 czerwca 2009 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPB4-415-250/09-2/PJ
   Prowadzenie zajęć mających na celu aktywizację zawodową i zdrowotną osób bezrobotnych w ramach umowy o dzieło korzysta z praw autorskich i w związku z tym mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu.
2. Interpretacja indywidualna z dnia 3 kwietnia 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Nr IPPB1/415-56/09-2/AG
   Do pracy polegającej na zorganizowaniu i przeprowadzeniu programu profilaktycznego, wykonywanej na podstawie zawartej umowy o dzieło, która jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ma zastosowanie stawka 50% kosztów uzyskania przychodu.
3. Interpretacja indywidualna z dnia 3 marca 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Nr IPPB2/415-1601/08-2/MK
   Działalność trenerska, polegająca na szkoleniu powierzonych zawodników, może być rozliczana z zastosowaniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu.
4. Postanowienie z dnia 5 stycznia 2007 r. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku, Nr RO/XV/415/PDOP-505/563/RF/06
   
   

Stowarzyszenie jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu należności wypłacanych osobom prowadzącym wykłady, odczyty, szkolenia na podstawie umowy o dzieło, przy obliczaniu podstawy opodatkowania powinno stosować 50% koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Ponadto w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7, w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz.631).

W myśl art. 1 ust. 1 powołanej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, architektoniczno - urbanistyczne, urbanistyczne, muzyczne i słowno-muzyczne art. 1 ust. 2 pkt 1, 5, 6, 7 ww. ustawy. Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ww. ustawy).

Z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę o dzieło z jednym ze swoich pracowników. Przedmiotem umowy jest:

• wykonanie dzieła w postaci przeprowadzenia przez wykonawcę cyklu szkoleń w każdym roku kalendarzowym trwania umowy oraz
• udzielenie przez wykonawcę spółce licencji na korzystanie z przygotowanych przez niego materiałów szkoleniowych.
  
  

Wykonawcy przysługują autorskie prawa majątkowe do tworzonych przez niego oraz przeprowadzanych szkoleń. Ponadto wykonawca tworzy materiały szkoleniowe. Z tytułu udzielenia licencji oraz prowadzenia szkoleń wykonawcy należy się określone w umowie wynagrodzenie, należne za każdy miesiąc trwania licencji.

Przekazanie spółce materiałów szkoleniowych, na dany rok, opatrzonych każdorazowo imieniem i nazwiskiem wykonawcy, nastąpi nie później niż do 5 stycznia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do ww. przychodów należy stosować 50% koszty uzyskania przychodu przewidziane w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji, gdy w wyniku wykonania zawieranych umów następuje przeniesienie praw autorskich, wynagrodzenie z tego tytułu należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy podkreślić, że organy podatkowe nie są właściwe w zakresie rozstrzygania autorskiego charakteru wykonywanych czynności. Interpretacja przepisów ustawy o prawie autorskim nie leży w kompetencji organów podatkowych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego. W razie wątpliwości, co do prawidłowości zakwalifikowania wykonanej pracy, jako korzystającej z praw autorskich lub pokrewnych, należy zwrócić się w celu rozstrzygnięcia tej kwestii do Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do wynagrodzenia z tytułu licencji i prowadzenia szkoleń można uznać za prawidłowe, ale tylko i wyłącznie wtedy, gdy osoba z którą podpisano umowę o dzieło korzysta z praw autorskich oraz spełnione są przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do ustalenia czego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie jest uprawniony.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

IPPB1/415-56/09-2/AG, interpretacja indywidualna

IPPB2/415-1601/08-2/MK, interpretacja indywidualna

IPPB4-415-250/09-2/PJ, interpretacja indywidualna