Czy ewentualne dochody, wynikające z uczestnictwa w Planie, powinny być zakwalifikowane jako dochody (...)

30.12.2014

Czy ewentualne dochody, wynikające z uczestnictwa w Planie, powinny być zakwalifikowane jako dochody z kapitałów pieniężnych w momencie zbycia akcji zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) UPDOF?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2014 r. (data wpływu 15 października 2014 r.) oraz piśmie z dnia 16 grudnia 2014 r. (data wpływu 19 grudnia 2014 r.) uzupełniającym braki wniosku na wezwanie Nr IPPB2/415-772/14-2/MK1 z dnia 27 listopada 2014 r. (data odbioru 15 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w programie motywacyjnym ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w programie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest pracownikiem U. Spółka Akcyjna o Charakterze Konsorcjum Oddział w Polsce (dalej: Oddział), który to podmiot należy do międzynarodowej grupy U. (dalej: Grupa). Ze względu na powiązania Wnioskodawcy z Grupą, zaproponowano mu udział w długoterminowych programach motywacyjnych 2012-2014 S. oraz 2012-2014 S. (dalej łącznie: Plan), dotyczących nabywania akcji przez pracowników spółek Grupy U. w Polsce.

Plan został uruchomiony przez zagraniczny podmiot z Grupy oraz jest przez niego administrowany.

Uczestnictwo w Planie uprawnia do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji włoskiej spółki z Grupy (dalej: Spółka włoska) w liczbie wynikającej z postanowień Planu. Faktyczną korzyścią wynikającą z uczestnictwa w Planie będzie dla Wnioskodawcy kwota uzyskana ze zbycia akcji.

Wraz z przystąpieniem do Planu Wnioskodawca otrzymał prawo do otrzymania w przyszłości akcji Spółki włoskiej. Liczba akcji została przypisana w momencie jego przystąpienia do Planu. Akcje mają być przekazywane Wnioskodawcy co roku przez okres trzech lat od momentu ich przypisania w liczbie 1/3 wszystkich akcji rocznie. Prawo do otrzymania akcji Spółki włoskiej jest prawem przyszłym, warunkowym i niezbywalnym, a jego realizacja jest możliwa dopiero po upływie zdefiniowanego okresu oraz spełnieniu określonych warunków. Przekazanie akcji nastąpi przy spełnieniu warunków wskazanych w Planie. Wśród nich znajduje się:

realizacja tzw. ?Z.?,
nieprzerwane zatrudnienie w Grupie przez wskazany w Planie okres nabywania uprawnień (z wyjątkiem sytuacji, gdy odejście jest spowodowane chorobą, odejściem na emeryturę, zmianami w strukturze Grupy, wypowiedzeniem umowy przez spółkę z Grupy bez słusznej podstawy lub śmiercią),
brak naruszeń m.in. przepisów prawa, wartości oraz polityki Grupy.

?Z." należy rozumieć jako określone warunki i wskaźniki finansowe określone przez Radę Dyrektorów (ang. Board of Directors). W przedmiotowym Planie, w obecnej chwili, wskaźnikami branymi pod uwagę przy ustalaniu realizacji ?Z.? są:

wskaźnik kapitału podstawowego poziomu 1 (ang. Core Tier 1 Ratio),
wysokość skonsolidowanego zysku netto (ang. Consolidated Net Profit),
liczba dni, przez które Grupa jest zdolna do regulowania swoich zobowiązań krótkoterminowych (ang. Cash Horizon).

Przykładowo, jeśli w danym roku zysk netto jest niższy niż 0 lub Cash Horizon jest krótszy niż 30 dni lub Core Tier 1 Ratio jest niższe niż 9%. nie zostaną Wnioskodawcy przekazane akcje Spółki włoskiej w danym roku. Nie wyklucza to jednak tego, że jeśli powyższe wskaźniki zostaną przekroczone w przyszłości, to w kolejnym roku Wnioskodawca otrzyma przypisane mu akcje.

Uczestnictwo w Planie nie gwarantuje Wnioskodawcy ciągłości zatrudnienia ani też uzyskania jakichkolwiek innych korzyści. W przypadku odejścia z pracy w trakcie okresu restrykcji Wnioskodawca nie nabędzie prawa własności akcji. Ponadto nie będzie uprawniony do otrzymywania jakichkolwiek dywidend w czasie trwania okresu nabywania uprawnień.

Wartość przysporzenia wynikającego z przystąpienia do uczestnictwa w Planie nie jest możliwa do określenia. Wnioskodawca może bowiem w ogóle nie otrzymać akcji, jeśli nie zostaną spełnione warunki wskazane w Planie. Również w momencie otrzymania akcji wartość przysporzenia po stronie Wnioskodawcy nie będzie możliwa do określenia. Wartość akcji uzyskanych w wyniku uczestnictwa w Planie zmienia się bowiem wraz ze zmianą kursu notowań giełdowych. W efekcie jedynym momentem, w którym wartość docelowego przysporzenia wynikającego z uczestnictwa w Planie będzie znana, jest moment zbycia akcji (z wyjątkiem ewentualnego otrzymania dywidendy, jeżeli taka sytuacja nastąpi).

Uczestnictwo w Planie nie wynika z zawartej przez Wnioskodawcę umowy o pracę z Oddziałem, regulaminów wynagradzania ani z innych dokumentów wewnętrznych Oddziału z zakresu prawa pracy. W szczególności, umowa o pracę z Oddziałem nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy podstawy do wysuwania roszczeń prawnych w stosunku do Oddziału, gdyż prawa związane z uczestnictwem w Planie nie są zawarte i określone w jakikolwiek sposób w umowie o pracę. Regulamin Planu nie stanowi również części umowy o pracę.

Koszty administracji Planem są częściowo refakturowane na Oddział.

Pismem z dnia 27 listopada 2014 r. Nr IPPB2/415-772/14-2/MK1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku poprzez wyjaśnienie:

czy przyznane Wnioskodawcy warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, czy też inny instrument finansowy w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, czy też inne prawo do nabycia w ramach programu akcji, do którego nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi?

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 15 grudnia 2014 r.

Pismem z dnia 16 grudnia 2014 r. (data nadania 16 grudnia 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że prawo związane z uczestnictwem w Planie stanowi odroczone zobowiązanie warunkowe spółki włoskiej do przekazania w przyszłości akcji tej spółki. Prawo to nie ma żadnej wymiernej wartości z podatkowego punktu widzenia (jego wartość wynosi 0 PLN), w szczególności takiej, która mogłaby pochodzić od papieru wartościowego lub innego wskaźnika. Prawo to nie może być też przedmiotem obrotu na rynku pieniężnym. Ponadto w przypadkach określonych w Planie spółka włoska, która jest administratorem programu, może jednostronnie anulować potencjalne uprawnienia i Wnioskodawcy nie należy się za to żadna rekompensata.

Z tych względów, zdaniem Wnioskodawcy, prawo związane z uczestnictwem w Planie nie stanowi instrumentu finansowego, a w szczególności pochodnego instrumentu finansowego. Jest ono zaś innym prawem (wszakże niedefinitywnym, niemającym realnej wartości podatkowej) pozwalającym na warunkowe przyznanie akcji Wnioskodawcy w przyszłości.

Wnioskodawca chce ponownie podkreślić, że w momencie otrzymania akcji przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. Zdaniem Wnioskodawcy przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży omawianych akcji (lub uzyskania dywidendy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w Planie powinny być zakwalifikowane jako dochody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i opodatkowane jedynie w momencie zbycia akcji Spółki włoskiej.

Uzasadnienie:

Wśród źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 UPDOF wskazano kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7). Szczegółowy zakres przychodów należących do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych wynika z art. 17 ust. 1 UPDOF. Zakres ten obejmuje m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6).

Natomiast art. 5a pkt 11 UPDOF wskazuje, iż przez pojęcie papierów wartościowych należy rozumieć papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r, poz. 94). Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy papierami wartościowymi są:

akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wnikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów i prawa polskiego lub obcego,
inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Tym samym w świetle przywołanych przepisów należy uznać, iż Wnioskodawca otrzyma papiery wartościowe. W konsekwencji, dochód wynikający z udziału w Planie powinien być kwalifikowany na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) UPDOF przychód powstaje w momencie, gdy kwota z tytułu odpłatnego zbycia akcji staje się należna. Oznacza to, że samo nabycie papierów wartościowych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Moment ten jest przesunięty do czasu odpłatnego zbycia, przy czym nie jest istotny moment faktycznego otrzymania wynagrodzenia z tego tytułu. A zatem, w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym, przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie dokonania odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Poprawność powyższego stanowiska potwierdzają sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach dotyczących analogicznych stanów faktycznych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 570/09, stwierdził, że ?korzyść, którą uzyskuje podatnik (...) w postaci objęcia lub nabycia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu (...) w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji?. Pogląd ten podtrzymał Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2176/09. Owo stanowisko zostało również zaprezentowane m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12, czy wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2987/13, z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2463/13 oraz z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2461/13.

W celu uzyskania pełnego prawa do akcji Wnioskodawca musi spełnić dodatkowe warunki określone w ramach Planu, takie jak np. pozostawanie w stosunku pracy przez określony czas w spółce z Grupy. Oznacza to, że pomimo braku odpłatności za wymienione akcje nabycie ich związane jest ze spełnieniem określonych wymogów o charakterze niepieniężnym. W związku z tym, należy przyjąć, że pomimo braku odpłatności za wspomniane akcje, ich nabycie było dwustronnie ekwiwalentne.

Natomiast okoliczność, iż akcje zostały nabyte/objęte nieodpłatnie, znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Podatek dochodowy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu, a dochodem podlegającym opodatkowaniu jest różnica miedzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów. Oznacza to, iż cała wartość przysporzenia wynikająca z udziału w Planie zostanie opodatkowana w momencie zbycia.

Należy ponadto zauważyć, że nieodpłatne objęcie akcji (udziałów) w spółce mającej osobowość prawną nie zostało wymienione wśród rodzajów przychodów, jakie uznaje się za przychody z innego źródła. Objęcie (nabycie) akcji zostało natomiast wymienione jako zdarzenie powodujące powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych, gdy nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF). Nieodpłatne lub częściowo nieodpłatne objęcie akcji jest więc neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a UPDOF. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z posiadania akcji.

Stanowisko to potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/GI 572/11, stwierdzając, że ?Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji?.

Pogląd ten został podtrzymany przez Naczelny Sąd Administracyjny w w/w wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12. Stanowisko to wystąpiło w wielu innych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyroku z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1428/12, czy wyrokach z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 685/12, II FSK 640/12, II FSK 602/12, II FSK 665/12, kształtując trwałą linię argumentacyjną w tym zakresie.

Należy również zauważyć, że niezgodne z zasadami konstytucyjnymi byłoby podwójne opodatkowanie dochodu z papierów wartościowych - najpierw w momencie nabycia akcji, a następnie ich zbycia. Przepisy UPDOF należy interpretować w kontekście konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do stosowanego prawa oraz zasadę ochrony własności i zasadę legalizmu. Zarówno w wyrokach sądów administracyjnych, jak i w interpretacjach Ministra Finansów poświęconych zagadnieniu podatkowych skutków uczestnictwa w planach akcyjnych podkreśla się konieczność eliminowania ryzyka wystąpienia podwójnego opodatkowania zbycia akcji nabytych w ramach planów akcyjnych. Warto zauważyć, że dwukrotne obciążenie podatkiem tej samej wartości majątkowej, należącej do tego samego podmiotu, stanowi podwójne opodatkowanie niezgodne z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Problem ten dostrzegł m.in. NSA w przywołanym wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12, gdzie jednoznacznie wskazał, iż: ? Uznanie (jak czyni to organ), że przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Po raz pierwszy doszłoby do opodatkowania przychodu (z nieodpłatnego świadczenia) w momencie nabycia akcji, a drugi raz w momencie ich zbycia?.

Warto zarazem wskazać, że podstawą do obniżenia przychodu ze sprzedaży akcji nie będzie mógł być koszt nabycia papierów wartościowych, ponieważ takowy nie został poniesiony. Potwierdza to NSA w tym samym wyroku, stwierdzając: ?Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem, na co wskazano wyżej, niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (...), a tych przecież nie ponosi?.

Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/GI 522/14, wydanym w analogicznym stanie faktycznym: ?Konsekwencją przyjęcia interpretacji organu, jako prawidłowej, jest podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. Uczestnik nie miałby żadnego prawnego instrumentu do wyłączenia z podstawy opodatkowania przy ustalaniu dochodu ze zbycia akcji przychodu już opodatkowanego w momencie uzyskania pełni praw właścicielskich. Podwójne opodatkowanie tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby przepisy Konstytucji RP?.

Niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania zostało dostrzeżone nie tylko przez sądy administracyjne, lecz również Ustawodawcę, który wprowadził do systemu podatkowego wyraźną regulację dotyczącą momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przy poniesieniu wydatków niższych niż wartość rynkowa akcji (art. 24 ust. 11 UPDOF). Uzasadnieniem wprowadzenia tej reguły, jak wynika z druku nr 1955 Sejmu III kadencji, było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji.

Wykładnia przepisów UPDOF powinna być dokonywana w taki sposób, który będzie w możliwie maksymalny sposób odzwierciedlał wolę Ustawodawcy, tj. w sposób prowadzący do uniknięcia efektu podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Warto zauważyć, że interes podatkobiorcy zostanie zabezpieczony. Jak zauważa NSA w cytowanym wcześniej wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12, ?Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji?.

Zaproponowane przez Wnioskodawcę rozwiązanie jednocześnie zabezpiecza interesy Skarbu Państwa, jak też eliminuje niekonstytucyjny efekt podwójnego opodatkowania dochodów.

Wobec powyższego zasadnym jest przyjęcie, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży omawianych akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Oznacza to, iż Wnioskodawca jest samodzielnie zobowiązany do zadeklarowania dochodu z tego tytułu w zeznaniu rocznym PIT-38, składanym za rok, w którym nastąpi zbycie akcji. W tym samym terminie konieczna będzie również zapłata podatku obliczonego według stawki 19%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest pracownikiem U. Spółka Akcyjna o Charakterze Konsorcjum Oddział w Polsce (dalej: Oddział), który to podmiot należy do międzynarodowej grupy U. (dalej: Grupa). Ze względu na powiązania Wnioskodawcy z Grupą, zaproponowano mu udział w długoterminowych programach motywacyjnych 2012-2014 S. oraz 2012-2014 S. (dalej łącznie: Plan), dotyczących nabywania akcji przez pracowników spółek Grupy U. w Polsce. Plan został uruchomiony przez zagraniczny podmiot z Grupy oraz jest przez niego administrowany. Uczestnictwo w Planie uprawnia do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji włoskiej spółki z Grupy (dalej: Spółka włoska) w liczbie wynikającej z postanowień Planu. Faktyczną korzyścią wynikającą z uczestnictwa w Planie będzie dla Wnioskodawcy kwota uzyskana ze zbycia akcji. Wraz z przystąpieniem do Planu Wnioskodawca otrzymał prawo do otrzymania w przyszłości akcji Spółki włoskiej. Liczba akcji została przypisana w momencie jego przystąpienia do Planu. Akcje mają być przekazywane Wnioskodawcy co roku przez okres trzech lat od momentu ich przypisania w liczbie 1/3 wszystkich akcji rocznie. Prawo do otrzymania akcji Spółki włoskiej jest prawem przyszłym, warunkowym i niezbywalnym, a jego realizacja jest możliwa dopiero po upływie zdefiniowanego okresu oraz spełnieniu określonych warunków. Przekazanie akcji nastąpi przy spełnieniu warunków wskazanych w Planie. Wśród nich znajduje się:

realizacja tzw. ?Z.?,
nieprzerwane zatrudnienie w Grupie przez wskazany w Planie okres nabywania uprawnień (z wyjątkiem sytuacji, gdy odejście jest spowodowane chorobą, odejściem na emeryturę, zmianami w strukturze Grupy, wypowiedzeniem umowy przez spółkę z Grupy bez słusznej podstawy lub śmiercią),
brak naruszeń m.in. przepisów prawa, wartości oraz polityki Grupy.

wskaźnik kapitału podstawowego poziomu 1 (ang. Core Tier 1 Ratio),
wysokość skonsolidowanego zysku netto (ang. Consolidated Net Profit),
liczba dni, przez które Grupa jest zdolna do regulowania swoich zobowiązań krótkoterminowych (ang. Cash Horizon).

Przykładowo, jeśli w danym roku zysk netto jest niższy niż 0 lub C. jest krótszy niż 30 dni lub C.R jest niższe niż 9%. nie zostaną Wnioskodawcy przekazane akcje Spółki włoskiej w danym roku. Nie wyklucza to jednak tego, że jeśli powyższe wskaźniki zostaną przekroczone w przyszłości, to w kolejnym roku Wnioskodawca otrzyma przypisane mu akcje. Uczestnictwo w Planie nie gwarantuje Wnioskodawcy ciągłości zatrudnienia ani też uzyskania jakichkolwiek innych korzyści. W przypadku odejścia z pracy w trakcie okresu restrykcji Wnioskodawca nie nabędzie prawa własności akcji. Ponadto nie będzie uprawniony do otrzymywania jakichkolwiek dywidend w czasie trwania okresu nabywania uprawnień. Wartość przysporzenia wynikającego z przystąpienia do uczestnictwa w Planie nie jest możliwa do określenia. Wnioskodawca może bowiem w ogóle nie otrzymać akcji, jeśli nie zostaną spełnione warunki wskazane w Planie. Również w momencie otrzymania akcji wartość przysporzenia po stronie Wnioskodawcy nie będzie możliwa do określenia. Wartość akcji uzyskanych w wyniku uczestnictwa w Planie zmienia się bowiem wraz ze zmianą kursu notowań giełdowych. W efekcie jedynym momentem, w którym wartość docelowego przysporzenia wynikającego z uczestnictwa w Planie będzie znana, jest moment zbycia akcji (z wyjątkiem ewentualnego otrzymania dywidendy, jeżeli taka sytuacja nastąpi). Uczestnictwo w Planie nie wynika z zawartej przez Wnioskodawcę umowy o pracę z Oddziałem, regulaminów wynagradzania ani z innych dokumentów wewnętrznych Oddziału z zakresu prawa pracy. W szczególności, umowa o pracę z Oddziałem nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy podstawy do wysuwania roszczeń prawnych w stosunku do Oddziału, gdyż prawa związane z uczestnictwem w Planie nie są zawarte i określone w jakikolwiek sposób w umowie o pracę. Regulamin Planu nie stanowi również części umowy o pracę. Koszty administracji Planem są częściowo refakturowane na Oddział. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że prawo związane z uczestnictwem w Planie stanowi odroczone zobowiązanie warunkowe spółki włoskiej do przekazania w przyszłości akcji tej spółki. Prawo to nie ma żadnej wymiernej wartości z podatkowego punktu widzenia (jego wartość wynosi 0 PLN), w szczególności takiej, która mogłaby pochodzić od papieru wartościowego lub innego wskaźnika. Prawo to nie może być też przedmiotem obrotu na rynku pieniężnym. Ponadto w przypadkach określonych w Planie spółka włoska, która jest administratorem programu, może jednostronnie anulować potencjalne uprawnienia i Wnioskodawcy nie należy się za to żadna rekompensata. Z tych względów, zdaniem Wnioskodawcy, prawo związane z uczestnictwem w Planie nie stanowi instrumentu finansowego, a w szczególności pochodnego instrumentu finansowego. Jest ono zaś innym prawem (wszakże niedefinitywnym, niemającym realnej wartości podatkowej) pozwalającym na warunkowe przyznanie akcji Wnioskodawcy w przyszłości. Wnioskodawca chce ponownie podkreślić, że w momencie otrzymania akcji przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. Zdaniem Wnioskodawcy przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży omawianych akcji (lub uzyskania dywidendy).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy zauważyć, że samo przyznanie Wnioskodawcy warunkowego prawa do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z wniosku prawo to ma jedynie charakter warunkowy. Na dzień przyznania prawa Wnioskodawca nie wchodzi w żadne prawa akcjonariusza. W konsekwencji w momencie przyznania Wnioskodawcy warunkowego prawa do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe wynika również z faktu, że Wnioskodawca nie ma gwarancji co do otrzymania w przyszłości akcji (prawo to jest warunkowe).

Niewątpliwie w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowego Planu akcji spółki włoskiej po stronie Wnioskodawcy będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe.

Uwzględniając okoliczności faktyczne i prawne należy zauważyć, że z dniem otrzymania akcji, Wnioskodawca dysponuje prawami i przywilejami należnymi akcjonariuszom, bowiem z tym momentem uzyskał prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji.

Tym samym od momentu ich otrzymania, niewątpliwie wystąpiło przysporzenie majątkowe po stronie Wnioskodawcy otrzymującego nieodpłatnie akcje spółki włoskiej, z uwagi na fakt, że aby czerpać korzyści z akcji Wnioskodawca musiałby nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z nieodpłatnym nabyciem nie poniósł takich wydatków. Organ nie może więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychód powstanie u niego dopiero w momencie zbycia akcji. Inne osoby, chcąc nabyć akcje muszą zdecydować się na uszczuplenie swojego majątku, czyli muszą ponieść określony koszt, którego to kosztu Wnioskodawca nie poniósł. Przychód jaki powstaje u Wnioskodawcy należy przy tym wyraźnie odróżnić od przychodu jaki w przyszłości mogą generować akcje. Przychód o jakim mowa ma swoje źródło w nieodpłatnym przekazaniu, którego koszty ponosi za Wnioskodawcę inna spółka.

Generalnie przychody powstaną w momencie, w którym Wnioskodawca uzyska prawa akcjonariusza. Z tym bowiem momentem uzyska prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji. Należy zauważyć, że jeżeli Wnioskodawca posiada prawo do czerpania korzyści z akcji, to niewątpliwie ma miejsce przysporzenie majątkowe. Aby bowiem czerpać korzyści z akcji Wnioskodawca musiałby nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z ich nieodpłatnym nabyciem nie poniósł takich wydatków, gdyż akcje otrzymał od spółki włoskiej.

Operacja ta wywołała skutek w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nastąpiło bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie akcji nastąpiło w formie nieodpłatnej. Trudno bowiem nie dostrzec korzyści jaką odniósł Wnioskodawca otrzymując akcje spółki włoskiej. Przychód należy zaliczyć do innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zważywszy, że Wnioskodawca otrzymał akcje od podmiotu zagranicznego nie będącego pracodawcą.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12 - 14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania ?w szczególności? oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W przypadku otrzymania akcji nieodpłatnie będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej akcji z dnia ich otrzymania.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać samodzielnie w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować.

W wypadku sprzedaży akcji osoby zbywające akcje uzyskają przychód z odpłatnego zbycia akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy wskazuje, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów ( akcji) oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 cytowanej ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 - osiągnięta w roku podatkowym.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego wynika, że dopiero z chwilą sprzedaży akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo - skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.

Przy zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy.

Artykuł 22 ust. 1d stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a albo
wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń

- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zatem w oparciu o powyższe, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji będzie podlegało zaliczenie m.in. wartości nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane przez Wnioskodawcę, jako przychód z innych źródeł. To rozwiązanie zapewnia identyczne traktowanie podatników, którzy otrzymali nieodpłatne akcje i tych, którzy nabyli je samodzielnie za środki z własnego majątku. Obie te grupy ponosić będą takie samo ryzyko wzrostu lub utraty wartości akcji w przyszłości. Kosztem uzyskania przychodów będą również wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie akcji.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podlega opodatkowaniu zryczałtowaną stawką w wysokości 19% - art. 30b ust. 1 ustawy i na podstawie ust. 5 tego artykułu nie może być łączony z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych oraz podatkiem liniowym.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30b ust. 6 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Przepisy art. 30b ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 30b ust. 3 ww. ustawy).

W przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdą postanowienia powołanej powyżej umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, w momencie sprzedaży nieodpłatnie nabytych akcji spółki włoskiej po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, który należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych.

Opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy uzyskanym przychodem ze zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi w oparciu o przepis art. 22 ust. 1d cytowanej ustawy, tj. w wysokości wartości nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane przez Wnioskodawcę w momencie nieodpłatnego nabycia akcji spółki włoskiej, jako przychód z innych źródeł, a także inne ewentualne wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie akcji.

Reasumując należy stwierdzić, że samo przyznanie Wnioskodawcy warunkowego prawa do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z wniosku prawo to ma jedynie charakter warunkowy. Na dzień przyznania prawa Wnioskodawca nie wchodzi w żadne prawa akcjonariusza. W momencie otrzymania przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowego Planu akcji spółki włoskiej po stronie Wnioskodawcy będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe. Operacja ta wywołała skutek w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nastąpiło bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie akcji nastąpiło w formie nieodpłatnej. Trudno bowiem nie dostrzec korzyści jaką odniósł Wnioskodawca otrzymując akcje spółki włoskiej. Przychód należy zaliczyć do innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zważywszy, że Wnioskodawca otrzymał akcje od podmiotu zagranicznego nie będącego pracodawcą.

W momencie sprzedaży nieodpłatnie nabytych akcji spółki włoskiej w ramach Planu po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, który należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych. Opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy uzyskanym przychodem ze zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi w oparciu o przepis art. 22 ust. 1d cytowanej ustawy, tj. w wysokości wartości nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane przez Wnioskodawcę w momencie nieodpłatnego nabycia akcji spółki włoskiej, jako przychód z innych źródeł, a także inne ewentualne wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie akcji.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.