Opodatkowanie dochodów z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w maltańskiej spółce kapitałowej

22.12.2014

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2014 r. (data wpływu 22 października 2014 r.) oraz piśmie z dnia 4 grudnia 2014 r. (data wpływu 10 grudnia 2014 r.) uzupełniającym braki wniosku na wezwanie Nr IPPB2/415-785/14-2/MK1 z dnia 27 listopada 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w maltańskiej spółce kapitałowej ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w maltańskiej spółce kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i polskim rezydentem podatkowym. Posiada on stałe miejsce zamieszkania i ośrodek interesów życiowych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Jednocześnie Wnioskodawca nie posiada w żadnym innym państwie poza Polską stałego miejsca zamieszkania ani ośrodka interesów życiowych.

Wnioskodawca rozważa objęcie funkcji zarządczej w organie spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Republiki Maltańskiej, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej - Spółka). Będzie to funkcja dyrektora w radzie zarządzającej spółki. Rada zarządzająca spółki jest pojęciem przedmiotowo szerszym od określenia rada dyrektorów. W skład rady zarządzającej lub innego podmiotu mającego siedzibę na terytorium Malty mogą wchodzić zarówno członkowie rady dyrektorów ujawnieni w odpowiednim rejestrze spółek, jak i dyrektorzy nie wchodzący w skład rady dyrektorów. Wnioskodawca zatem nie będąc członkiem rady dyrektorów zasiadać będzie w radzie zarządzającej.

Powołanie na to stanowisko nastąpi na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników (aktu powołania), która będzie stanowić, wraz ze statutem spółki, źródło obowiązków dyrektora związanych z pełnieniem rzeczonych funkcji. Jednocześnie uchwała będzie stanowić jedyny i wyłączny tytuł prawny do wypłaty wynagrodzenia za sprawowanie omawianej funkcji w spółce. W imieniu spółki maltańskiej działają jej dyrektorzy pełniący funkcję zarządcze oraz nadzorcze co stanowi połączenie funkcji zarządu oraz rady nadzorczej istniejących w polskiej spółce kapitałowej. Wnioskodawca będzie pełnił funkcje dyrektora zarządzającego w spółce. Wnioskodawca będzie podejmował wszelkie czynności, do których zostanie uprawniony aktem powołania na stanowisko dyrektora zarządzającego. Działając zgodnie z aktem powołania Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora, w zakresie których mieści się w szczególności nadzór nad zarządzaniem spółką, nadzorowanie procesów uzgadniania na forum rady dyrektorów biznesowej strategii działania spółki, uczestniczenie w podejmowaniu decyzji co do kierunków rozwoju działalności spółki i wdrażania nowych projektów, nadzorowanie i weryfikacja raportów dotyczących działalności spółki, nadzór nad realizacją bieżących zadań spółki.

Ponadto, Wnioskodawca będzie podejmował wszelkie czynności, do których zostanie uprawniony aktem powołania na stanowisko dyrektora zarządzającego. W ramach powyższego dyrektor będzie uprawniony do reprezentowana spółki i działania w jej imieniu. Niezależnie od okoliczności natury formalno - prawnej, także charakter i sposób wykonywania wymienionych czynności wskazywać będą jednoznacznie, że nie będą one wykonywane w roli pracownika, doradcy czy też konsultanta.

Wobec powyższego zaznaczyć należy, że Wnioskodawca nie będzie pozostawał ze spółką w stosunku pracy ani w relacji wynikającej z umowy zlecenia lub umowy o dzieło czy też innej umowy na postawie której mógłby on wypełniać powyżej opisane obowiązki i otrzymywać w związku z tym wynagrodzenie.

Wnioskodawca nie ma zamiaru i nie będzie występować w spółce w roli udziałowca.

Spółka zostanie zarejestrowana w maltańskim rejestrze spółek zgodnie z obowiązującym prawem oraz będzie prowadzić działalność na terytorium Republiki Malty poprzez usytuowane tam biuro. Siedzibą Spółki będzie miejscowość położona na Malcie. Na terytorium Republiki Malty swoją siedzibę będzie miał również zarząd spółki i z tego miejsca zapadać będą główne decyzje w sprawach istotnych z punku widzenia prowadzenia działalności spółki. Spółka posiadać będzie status maltańskiego rezydenta podatkowego i będzie podlegać opodatkowaniu na Malcie od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania z uwzględnieniem przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których Malta jest stroną.

Wnioskodawca z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w organie nadzorczo - zarządzającym, w zamian za wykonywanie czynności nadzorczych i zarządczych w spółce, będzie uprawniony do wynagrodzenia. Nie będzie to wynagrodzenie z tytułu pełnienia innych funkcji w spółce, takich jak doradca, konsultant czy pracownik. Wynagrodzenie będzie wypłacane z rachunku firmowego spółki.

Pismem z dnia 27 listopada 2014 r. Nr IPPB2/415-785/14-2/MK1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku poprzez wyjaśnienie:

Uzupełnienie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, czy wszystkie elementy wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę z tytułu pełnionej funkcji Dyrektora w Spółce maltańskiej, tj. w szczególności nadzór nad zarządzaniem spółką, nadzorowanie procesów uzgadniania na forum rady dyrektorów biznesowej strategii działania spółki, uczestniczenie w podejmowaniu decyzji co do kierunków rozwoju działalności spółki i wdrażania nowych projektów, nadzorowanie i weryfikacja raportów dotyczących działalności spółki, nadzór nad realizacją bieżących zadań spółki będą objęte zakresem art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2011 r. Nr 283, poz. 1661)?

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 2 grudnia 2014 r.

Pismem z dnia 4 grudnia 2014 r. (data nadania 9 grudnia 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie.

Oznacza to, że wynagrodzenie wnioskodawcy będzie można zaliczyć do wynagrodzeń o których mowa art. 16 UPO jedynie w sytuacji, gdy wnioskodawca będzie członkiem rady zarządzającej spółki lub innego podobnego organu spółki mającej siedzibę na terytorium Malty a zakres jego obowiązków jako dyrektora spółki maltańskiej obejmować będzie wyłącznic czynności o charakterze nadzorczo - zarządczym.

Wnioskodawca będzie podejmował wszelkie czynności, do których zostanie uprawniony aktem powołania na stanowisko dyrektora zarządzającego. Działając zgodnie z aktem powołania i pełniąc funkcję dyrektora Wnioskodawca będzie wykonywał czynności, za które będzie otrzymywał wynagrodzenie składające się z kilku składników. Całość wynagrodzenia dotyczyć będzie funkcji wykonywanych przez dyrektora, w zakresie których może mieścić się w szczególności nadzór nad zarządzaniem spółką, nadzorowanie procesów uzgadniania na forum rady dyrektorów biznesowej strategii działania spółki, uczestniczenie w podejmowaniu decyzji co do kierunków rozwoju działalności spółki i wdrażania nowych projektów, nadzorowanie i weryfikacja raportów dotyczących działalności spółki, nadzór nad realizacją bieżących zadań spółki. Wszelkie pełnione przez Wnioskodawcę funkcje, jako dyrektora Spółki będą miały swoją podstawę prawną w akcie powołania. Z tego też aktu będą wynikać wszystkie składniki wynagrodzenia dyrektora. Klaus Vogel, w komentarzu do art. 16 Modelowej Konwencji stwierdza, że artykuł 16 UPO obejmuje wyłącznie wynagrodzenie wypłacane w zamian za nadzór nad zarządzaniem spółką.

W przedmiotowym stanie faktycznym tylko wynagrodzenie za czynności związane z nadzorem i zarządzaniem spółką będą objęte zakresem art. 16 UPO. W zakresie tych czynności znajdować się mogą zarządzanie i kontrola nad Spółką sprawowane w szczególności poprzez udział w zgromadzeniach dyrektorów Spółki, obejmujące między innymi nadzór nad wynikami finansowymi osiąganymi przez Spółkę, opracowanie i nadzór nad realizacją strategii rozwoju Spółki, opracowanie i nadzór nad realizacją polityki dywidendowej oraz strategii korporacyjnej i rynkowej Spółki inne obowiązki powierzane Wnioskodawcy w ramach pełnienia funkcji dyrektora w zależności od potrzeb Spółki, mające na celu prawidłowe sprawowanie przez niego czynności związanych z zarządzaniem i sprawowaniem nadzoru nad prowadzoną przez Spółkę działalnością.

Obowiązki wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce maltańskiej obejmować będą czynności o charakterze typowo nadzorczo - zarządczym oraz inne czynności określone aktem powołania, ale tylko w zakresie wspomnianych czynności nadzorczo - zarządczych wpisują się one w zakres przedmiotowy czynności podlegających opodatkowaniu na zasadach wskazanych w cytowanym wyżej art. 16 Modelowej Konwencji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W nawiązaniu do przedstawionego wyżej stanu faktycznego Wnioskodawca zwraca się z prośbą o udzielenie odpowiedzi na pytanie czy uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w Spółce na Malcie będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce, zgodnie z art. 16 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, niezależnie od sposobu uregulowania opodatkowania przedmiotowego wynagrodzenia na Malcie?

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w Spółce na Malcie będzie podlegał w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie od opodatkowania będzie miało zastosowanie niezależnie od sposobu opodatkowania tych dochodów zgodnie z prawem Republiki Malty.

Zgodnie z definicją nieograniczonego obowiązku podatkowego określoną w art. 3 ust. 1 PIT - osoby fizyczne, jeżeli posiadają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Osoba mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej to zgodnie z art. 3 ust. 1 PIT osoba fizyczna, która:

posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), lub
przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 4a PIT powyższe przepisy należy interpretować i stosować z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska - w tym przypadku - umowy między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu ssę od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Ponieważ Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, który będzie osiągał dochody ze źródła położonego na terytorium Republiki Malty to w tym przypadku zastosowanie powinny znaleźć przepisy UPO.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez polskiego rezydenta podatkowego z tytułu pełnienia przez niego funkcji dyrektora w spółce z siedzibą na Malcie zastosowanie powinien mieć art. 16 UPO w związku z art. 23 ust. 1 a) i d) UPO.

Zgodnie z art. 16 UPO wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w tym przypadku w Polsce) otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (w tym przypadku na Malcie), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (na Malcie). Oznacza to że UPO przyznaje tym samym Malcie pierwotne prawo opodatkowania takich dochodów. Poprzez określenie wynagrodzenia i inne należności otrzymywane z tytułu członkostwa w zarządzie, rady nadzorczej lub w innym podobnym organie spółki należy rozumieć wyłącznie należności wynikające z pełnienia funkcji zarządczych i nadzorczych w spółce. Chodzi zatem o należności z tytułu czynności charakterystycznych dla wykonywania obowiązków dyrektora w spółce, dla zarządzania spółką i nadzoru nad zarządzaniem spółką. Nie dotyczy to natomiast funkcji pełnionych dodatkowo jako doradca czy konsultant (Komentarz do art. 16 Modelowej Konwencji - Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Third edition, str. 957-958).

Zakres regulacji art. 16 UPO odnosi się, zdaniem Wnioskodawcy, do wynagrodzeń dyrektorów uzyskiwanych z tytułu sprawowania stanowiska w radzie zarządzającej, w związku z pełnieniem funkcji zarządczych w spółce. Należy przy tym zaznaczyć, że uprawnienia i obowiązki związane z funkcjonowaniem Spółki zgodnie z prawem maltańskim spoczywają na dyrektorach, pełniących obowiązki w ramach organu zarządczego.

Wszelkie pełnione przez Wnioskodawcę funkcje, jako dyrektora Spółki będą miały swoją podstawę prawną w akcie powołania, jak również wysokość wynagrodzenia dyrektora. Klaus Vogel, w komentarzu do art. 16 Modelowej Konwencji stwierdza, że artykuł 16 UPO obejmuje wyłącznie wynagrodzenie wypłacane w zamian za nadzór nad zarządzaniem spółką.

Zgodnie z Modelową Konwencją OECD artykuł 16 UPO dotyczy wynagrodzenia otrzymywanego przez osoby fizyczne lub prawne mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z tytułu pełnienia funkcji członka rady dyrektorów lub rady nadzorczej w spółce mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Jednakże na zasadzie art. 16 Modelowej Konwencji opodatkowane są tylko te dochody, które dany podmiot uzyskuje jako członek organu spółki, a nie te, które uzyskuje dodatkowo jako pracownik spółki, który wykonuje także inne funkcje w spółce. Jak stanowi pkt 9 Komentarza do art. 16 Modelowej Konwencji OECD (Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Third Edition), członek rady dyrektorów spółki pełni często również inne funkcje w spółce, na przykład pracownika, doradcy, konsultanta. W takim przypadku artykuł 16 UPO nie ma zastosowania do wynagrodzenia wypłacanego z tytułu pełnienia tych innych funkcji. Oznacza to, że wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie można zaliczyć do wynagrodzeń, o których mowa w art. 16 UPO jedynie w sytuacji, gdy wnioskodawca będzie członkiem rady zarządzającej spółki lub innego podobnego organu spółki mającej siedzibę na terytorium Malty, a zakres jego obowiązków jako dyrektora spółki maltańskiej obejmować będzie wyłącznie czynności o charakterze nadzorczo-zarządczym.

W przedmiotowym stanie faktycznym tylko wynagrodzenie za czynności związane z nadzorem i zarządzaniem spółką będą objęte zakresem art. 16 UPO. W zakresie tych czynności znajdować się mogą zarządzanie i kontrola nad Spółką sprawowane w szczególności poprzez udział w zgromadzeniach dyrektorów Spółki, obejmujące między innymi nadzór nad wynikami finansowymi osiąganymi przez Spółkę, nadzór nad realizacją strategii rozwoju Spółki, nadzór nad realizacją polityki dywidendowej oraz strategii korporacyjnej i rynkowej Spółki inne obowiązki powierzane Wnioskodawcy w ramach pełnienia funkcji dyrektora w zależności od potrzeb Spółki, mające na celu prawidłowe sprawowanie przez niego czynności związanych z zarządzaniem i sprawowaniem nadzoru nad prowadzoną przez Spółkę działalnością.

Obowiązki wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce maltańskiej obejmować będą czynności o charakterze nadzorczo - zarządczym oraz inne czynności określone aktem powołania, ale tylko w zakresie wspomnianych czynności nadzorczo - zarządczych, które wpisują się w zakres przedmiotowy czynności podlegających opodatkowaniu na zasadach wskazanych w cytowanym wyżej art. 16 Modelowej Konwencji.

Zgodnie z powyższym wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności otrzymywane przez osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi, otrzymywane tytułem członkostwa w organie zarządczym spółki z siedzibą na Malcie - mogą być opodatkowane na Malcie.

Z kolei art. 23 ust. 1 lit. a) UPO rozstrzygając kwestie podwójnego opodatkowania dochodów polskich rezydentów podatkowych uzyskiwanych na terytorium drugiego z umawiających się Państw stanowi iż:

jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany na Malcie, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem pkt b), który nie ma w tym przypadku zastosowania.

W konsekwencji otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora powinno podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż dochody Wnioskodawcy w związku z pełnieniem przez niego funkcji dyrektora będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania w Polsce.

Nie ma w tym zakresie znaczenia, sposób opodatkowania tego typu dochodu na Malcie. Fakt, że Rząd Malty w wewnętrznych przepisach podatkowych przewiduje opodatkowanie tego rodzaju dochodów nie wpływa na sytuację osoby pełniącej funkcje dyrektora na gruncie polskiej ustawy P1T. Nie wyklucza to bowiem zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania przewidzianej stosowną konwencją międzynarodową.

Stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt d) UPO jeżeli zgodnie z jakimikolwiek postanowieniami umowy (UPO) dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może, przy obliczeniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Oznacza to, że dochód uzyskany przez podatnika z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce na Malcie jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli podatnik uzyskałby w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Malcie powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Tym samym na podstawie art. 27 ust. 8 Ustawy P1T, podatek dochodowy należny od dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę ustalany będzie z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją. Zgodnie z tą zasadą gdy zapis UPO stanowi, ze dochody mogą być opodatkowane w państwie źródła, obowiązkiem państwa rezydencji jest zapewnienie uniknięcia podwójnego opodatkowania takich dochodów przez zwolnienie z opodatkowania.

W myśl art. 27 ust. 8 P1T jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1
ustala się stopę procentową tego podatku, do tak obliczonej sumy dochodów;
ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną powyżej stosuję się wyłącznic w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie UPO, osiągał inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach.

Zgodnie z powyższym stwierdzić należy, że wynagrodzenie, które Wnioskodawca uzyska z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w Spółce z siedzibą na Malcie, podlega opodatkowaniu na zasadzie określonej w art. 16 UPO. W konsekwencji stosownie do art. 23 ust. 1 UPO w związku z art. 27 ust. 8 PIT, dochód ten będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce.

Jeżeli Wnioskodawca uzyskałby w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód z tytułu funkcji dyrektora w spółce maltańskiej powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z metodą wyłączenia z progresją.

Zwolnienie w Polsce omawianego wynagrodzenia od opodatkowania zgodnie z PIT nie będzie determinowane wewnętrznymi przepisami maltańskimi w zakresie w jakim tego typu wynagrodzenie będzie opodatkowane maltańskim podatkiem dochodowym.

Podsumowując, wynagrodzenie otrzymywane od Spółki maltańskiej z tytułu pełnienia w niej funkcji dyrektora zarządzającego podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 UPO.

Jednocześnie w Polsce w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu można zastosować tzw. metodę wyłączenia z progresją, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt a) i d) PIT. Co więcej na zwolnienie w Polsce omawianego wynagrodzenia z opodatkowania zgodnie z PIT nie będzie miał żadnego wpływu fakt czy zgodnie z wewnętrznymi przepisami maltańskimi dla tego typu wynagrodzenia przewidziano opodatkowanie maltańskim podatkiem dochodowym czy nie w jakim stopniu.

Stanowisko powyższe potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo;

interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie z dnia 15 maja 2012 r.; nr IPPB2/415-277/12-2/LS;

interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 listopada 2013 r., nr ILPB2/415-830/13-4/WM;

interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 listopada 2013 r., nr IPTPB2/415-560/13-2/TS;

interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 grudnia 2013 r. nr ITPB1/415-1174/13/MR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska ? o czym stanowi art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną i polskim rezydentem podatkowym. Posiada on stałe miejsce zamieszkania i ośrodek interesów życiowych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Jednocześnie Wnioskodawca nie posiada w żadnym innym państwie poza Polską stałego miejsca zamieszkania ani ośrodka interesów życiowych. Wnioskodawca rozważa objęcie funkcji zarządczej w organie spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Republiki Maltańskiej, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej - Spółka). Będzie to funkcja dyrektora w radzie zarządzającej spółki. Rada zarządzająca spółki jest pojęciem przedmiotowo szerszym od określenia rada dyrektorów. W skład rady zarządzającej lub innego podmiotu mającego siedzibę na terytorium Malty mogą wchodzić zarówno członkowie rady dyrektorów ujawnieni w odpowiednim rejestrze spółek, jak i dyrektorzy nie wchodzący w skład rady dyrektorów. Wnioskodawca zatem nie będąc członkiem rady dyrektorów zasiadać będzie w radzie zarządzającej. Powołanie na to stanowisko nastąpi na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników (aktu powołania), która będzie stanowić, wraz ze statutem spółki, źródło obowiązków dyrektora związanych z pełnieniem rzeczonych funkcji. Jednocześnie uchwała będzie stanowić jedyny i wyłączny tytuł prawny do wypłaty wynagrodzenia za sprawowanie omawianej funkcji w spółce. W imieniu spółki maltańskiej działają jej dyrektorzy pełniący funkcję zarządcze oraz nadzorcze co stanowi połączenie funkcji zarządu oraz rady nadzorczej istniejących w polskiej spółce kapitałowej. Wnioskodawca będzie pełnił funkcje dyrektora zarządzającego w spółce. Wnioskodawca będzie podejmował wszelkie czynności, do których zostanie uprawniony aktem powołania na stanowisko dyrektora zarządzającego. Działając zgodnie z aktem powołania Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora, w zakresie których mieści się w szczególności nadzór nad zarządzaniem spółką, nadzorowanie procesów uzgadniania na forum rady dyrektorów biznesowej strategii działania spółki, uczestniczenie w podejmowaniu decyzji co do kierunków rozwoju działalności spółki i wdrażania nowych projektów, nadzorowanie i weryfikacja raportów dotyczących działalności spółki, nadzór nad realizacją bieżących zadań spółki. Ponadto, Wnioskodawca będzie podejmował wszelkie czynności, do których zostanie uprawniony aktem powołania na stanowisko dyrektora zarządzającego. W ramach powyższego dyrektor będzie uprawniony do reprezentowana spółki i działania w jej imieniu. Niezależnie okoliczności natury formalno - prawnej, także charakter i sposób wykonywania wymienionych czynności wskazywać będą jednoznacznie, że nie będą one wykonywane w roli pracownika, doradcy czy też konsultanta. Wobec powyższego zaznaczyć należy, że Wnioskodawca me będzie pozostawał ze spółką w stosunku pracy ani w relacji wynikającej z umowy zlecenia lub umowy o dzieło czy też innej umowy na postawie której mógłby on wypełniać powyżej opisane obowiązki i otrzymywać w związku z tym wynagrodzenie.

Wnioskodawca nie ma zamiaru i nie będzie występować w spółce w roli udziałowca. Spółka zostanie zarejestrowana w maltańskim rejestrze spółek zgodnie z obowiązującym prawem oraz będzie prowadzić działalność na terytorium Republiki Malty poprzez usytuowane tam biuro. Siedzibą Spółki będzie miejscowość położona na Malcie. Na terytorium Republiki Malty swoją siedzibę będzie miał również zarząd spółki i z tego miejsca zapadać będą główne decyzje w sprawach istotnych z punku widzenia prowadzenia działalności spółki. Spółka posiadać będzie status maltańskiego rezydenta podatkowego i będzie podlegać opodatkowaniu na Malcie od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania z uwzględnieniem przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których Malta jest stroną. Wnioskodawca z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w organie nadzorczo - zarządzającym, w zamian za wykonywanie czynności nadzorczych i zarządczych w spółce, będzie uprawniony do wynagrodzenia. Nie będzie to wynagrodzenie z tytułu pełnienia innych funkcji w spółce, takich jak doradca, konsultant czy pracownik. Wynagrodzenie będzie wypłacane z rachunku firmowego spółki.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z Modelową Konwencją OECD artykuł 16 UPO dotyczy wynagrodzenia otrzymywanego przez osoby fizyczne lub prawne mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z tytułu pełnienia funkcji członka rady dyrektorów lub rady nadzorczej w spółce mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Jednakże na zasadzie art. 16 Modelowej Konwencji opodatkowane są tylko te dochody, które dany podmiot uzyskuje jako członek organu spółki, a nie te, które uzyskuje dodatkowo jako pracownik spółki, który wykonuje także inne funkcje w spółce. Jak stanowi pkt 9 Komentarza do art. 16 Modelowej Konwencji OECD (Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Third Edition), członek rady dyrektorów spółki pełni często również inne funkcje w spółce, na przykład pracownika, doradcy, konsultanta. W takim przypadku artykuł 16 UPO nie ma zastosowania do wynagrodzenia wypłacanego z tytułu pełnienia tych innych funkcji. Oznacza to, że wynagrodzenie wnioskodawcy będzie można zaliczyć do wynagrodzeń o których mowa art. 16 UPO jedynie w sytuacji, gdy wnioskodawca będzie członkiem rady zarządzającej spółki lub innego podobnego organu spółki mającej siedzibę na terytorium Malty a zakres jego obowiązków jako dyrektora spółki maltańskiej obejmować będzie wyłącznic czynności o charakterze nadzorczo ? zarządczym. Wnioskodawca będzie podejmował wszelkie czynności, do których zostanie uprawniony aktem powołania na stanowisko dyrektora zarządzającego. Działając zgodnie z aktem powołania i pełniąc funkcję dyrektora Wnioskodawca będzie wykonywał czynności, za które będzie otrzymywał wynagrodzenie składające się z kilku składników. Całość wynagrodzenia dotyczyć będzie funkcji wykonywanych przez dyrektora, w zakresie których może mieścić się w szczególności nadzór nad zarządzaniem spółką, nadzorowanie procesów uzgadniania na forum rady dyrektorów biznesowej strategii działania spółki, uczestniczenie w podejmowaniu decyzji co do kierunków rozwoju działalności spółki i wdrażania nowych projektów, nadzorowanie i weryfikacja raportów dotyczących działalności spółki, nadzór nad realizacją bieżących zadań spółki. Wszelkie pełnione przez Wnioskodawcę funkcje, jako dyrektora Spółki będą miały swoją podstawę prawną w akcie powołania. Z tego też aktu będą wynikać wszystkie składniki wynagrodzenia dyrektora. Klaus Vogel, w komentarzu do art. 16 Modelowej Konwencji stwierdza, że artykuł 16 UPO obejmuje wyłącznie wynagrodzenie wypłacane w zamian za nadzór nad zarządzaniem spółką. W przedmiotowym stanie fatycznym tylko wynagrodzenie za czynności związane z nadzorem i zarządzaniem spółką będą objęte zakresem art. 16 UPO. W zakresie tych czynności znajdować się mogą zarządzanie i kontrola nad Spółką sprawowane w szczególności poprzez udział w zgromadzeniach dyrektorów Spółki, obejmujące między innymi nadzór nad wynikami finansowymi osiąganymi przez Spółkę, opracowanie i nadzór nad realizacją strategii rozwoju Spółki, opracowanie i nadzór nad realizacją polityki dywidendowej oraz strategii korporacyjnej i rynkowej Spółki inne obowiązki powierzane Wnioskodawcy w ramach pełnienia funkcji dyrektora w zależności od potrzeb Spółki, mające na celu prawidłowe sprawowanie przez niego czynności związanych z zarządzaniem i sprawowaniem nadzoru nad prowadzoną przez Spółkę działalnością. Obowiązki wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce maltańskiej obejmować będą czynności o charakterze typowo nadzorczo - zarządczym oraz inne czynności określone aktem powołania, ale tylko w zakresie wspomnianych czynności nadzorczo - zarządczych wpisują się one w zakres przedmiotowy czynności podlegających opodatkowaniu na zasadach wskazanych w cytowanym wyżej art. 16 Modelowej Konwencji.

Zgodnie z art. 16 umowy z dnia 7 stycznia 1994 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256) wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód ?może podlegać? opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

W myśl ww. przepisu art. 16 umowy dochód osoby mającej zamieszkanie na terytorium Polski pełniącej funkcję dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Malty, może być opodatkowany w państwie źródła, tj. na Malcie oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce.

W celu zapobieżenia podwójnego opodatkowania tego dochodu w Polsce należy zastosować metodę, o której mowa w art. 23 ust. 1 lit. a) i d) umowy - metodę wyłączenia z progresją.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 lit. a) powołanej umowy w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany na Malcie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b).

Z kolei, stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 lit. d) ww. umowy, jeżeli zgodnie z jakimikolwiek postanowieniami niniejszej Umowy dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Podatek określa się wówczas, stosownie do art. 27 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w następujący sposób:

do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,

ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,

ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w wyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Malty podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 umowy, tj. na Malcie i w Polsce. Jednocześnie w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania, stosując określoną w art. 23 ust. 1 lit. a) i d) umowy w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. metodę wyłączenia z progresją.

Oznacza to, że dochód Wnioskodawcy uzyskany na Malcie będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli Wnioskodawca uzyskałby inne dochody w roku podatkowym podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Malcie powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Przy czym na zwolnienie w Polsce omawianego wynagrodzenia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał wpływu fakt czy zgodnie z wewnętrznymi przepisami maltańskimi dla tego typu wynagrodzenia przewidziano opodatkowanie maltańskim podatkiem dochodowym czy nie, tj. czy według prawa wewnętrznego Malty dochody te podlegają zwolnieniu z opodatkowania.

Końcowo zastrzec należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie wynagrodzenia dyrektora spółki maltańskiej, o którym mowa w art. 16 Umowy z dnia 7 stycznia 1994 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Gdyby Wnioskodawca otrzymywał od spółki wynagrodzenie z innego, niż wskazany wyżej, tytułu ? interpretacja w tym zakresie nie wywoła skutków prawnych.

Organ wydający niniejszą interpretację pragnie podkreślić, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, iż na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.