Czy nieodpłatne i dobrowolne umorzenie udziałów innego udziałowca spółki polskiej spowoduje powstanie (...)

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem w polskiej spółce z o.o. z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: ?spółka polska?).

Udziały innego udziałowca w spółce polskiej mają być w przyszłości nieodpłatnie i dobrowolnie umorzone.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy nieodpłatne i dobrowolne umorzenie udziałów innego udziałowca spółki polskiej spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne umorzenie udziałów należących do innego udziałowca spółki polskiej na podstawie art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, tekst jedn.; dalej: ?k.s.h.?) nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Jakkolwiek na gruncie art. 10 u.p.d.o.f. brak jest definicji legalnej przychodu, to przyjmuje się, że przychód musi rzeczywiście powiększać majątek podatnika i mieć charakter trwały (niezależnie od tego czy zostały otrzymane czy też są należne). Takie rozumienie przychodu dla analogicznych celów podatku CIT zostało przyjęte w doktrynie (por. Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, Komentarz do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX 2013.). Tak również przyjęto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r. (sygn. akt III SA 3382/02).

Należy wskazać, że zasady umarzania udziałów uregulowane zostały w k.s.h., na podstawie którego udział może zostać umorzony, gdy umowa spółki tak stanowi. Stosownie do treści art. 199 § 3 k.s.h. umorzenie może nastąpić bez wynagrodzenia, jeżeli zgodę na takie umorzenie wyrazi wspólnik. Umorzenie jest sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i skutkuje definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków wspólnika.

Wobec powyższego należy uznać, że w przypadku braku stosownej podstawy prawnej nie można stwierdzić powstania przychodu.

W opisanej powyżej sytuacji braku jasnych uregulowań w tym zakresie należy przywołać oficjalne stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie z dnia 7.03.2002 r. (sygn. PB4/BA-8214-34-15/02): ?Skutki podatkowe nabywania przez spółki z o.o. i akcyjne własnych udziałów lub akcji w celu ich umarzania?. W piśmie tym Minister wyjaśnił szczegółowo kwestie podatkowe związane z zakupem przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez obniżenia kapitału zakładowego. We wskazanym piśmie podkreślono w szczególności, iż w takim wypadku nie ma mowy o faktycznie (fizycznie) uzyskanym dochodzie przez pozostających w spółce udziałowców. Korzyść tych wspólników polega na tym, iż w związku z brakiem obniżenia kapitału zakładowego uzyskują oni zwiększony udział w majątku i w przyszłym zysku spółki. Konkludując Ministerstwo Finansów stwierdziło: ?Oceniając zaś skutki dla udziałowców, którzy pozostali w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, stwierdzić należy, ze po ich stronie nie powstaje dochód do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów w tym celu skupionych zarówno w przypadku gdy umorzenie tych udziałów jest dokonane w ciężar kapitału zakładowego, jak i bez obniżenia kapitału zakładowego?

Należy podkreślić, że podobne stanowisko zajmowały już wcześniej sądy administracyjne, w tym np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19.09.2001 r. (I SA/Łd 48/01), zgodnie z którym: ?Umorzenie przez spółkę akcyjną własnych akcji wcześniej przez nią wykupionych, bez jednoczesnego obniżenia kapitału akcyjnego (buy - back), nie powoduje powstania obowiązku podatkowego z tytułu dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 PDOPrU i art. 25 ust. 4 PDOFizU?.

Brak przychodu podatkowego po stronie udziałowców pozostających w spółce z o.o. po nieodpłatnym umorzeniu części udziałów stwierdziły również organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał w szczególności, że ?w wyniku nieodpłatnego umorzenia udziałów (albo umorzenia za wynagrodzeniem równym nominalnej wartości umarzanych udziałów) jednego ze wspólników nie dochodzi do powstania faktycznego dochodu po stronie pozostałych wspólników Spółki. Dochód ten powstanie dopiero w momencie otrzymania dywidendy albo w związku ze sprzedażą posiadanych udziałów. Do powstania dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie dochodzi natomiast w momencie umorzenia udziałów należących do jednego ze wspólników? (interpretacja indywidualna z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. IBPB1/2/423-511/10/SD). Powyższe stanowisko znajduje poparcie w Piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2009 r. (znak IPPB3/423-554/09-6/PD) oraz Piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r. ( znak IPPB2/415-420/09-2/MG).

Ewentualne konsekwencje podatkowe po stronie udziałowców pozostających w spółce i uzyskujących wyższą wartość nominalną posiadanych przez siebie udziałów powstanie w momencie zbycia tych udziałów i określania kosztów uzyskania przychodów w celu ustalenia przychodu (dochodu) ze zbycia udziałów. W związku z tym w opinii Wnioskodawcy umorzenie bez wynagrodzenia udziałów innego udziałowca w spółce polskiej nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu, który podlegałby opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.).

Przepisy te stanowią, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia udziałów.

W myśl art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. Natomiast art. 199 § 5 mówi, że w przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia ? w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Mając powyższe na uwadze przepis art. 24 ust.

5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zbycie udziałów/akcji w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Stosownie do powyższego, źródłem dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych było zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, jeśli zbycie miało charakter odpłatny.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest udziałowcem w polskiej spółce z o.o. z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: ?spółka polska?). Udziały innego udziałowca w spółce polskiej mają być w przyszłości nieodpłatnie i dobrowolnie umorzone.

Osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia należy zakwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kapitałów pieniężnych. Przy czym wskazać należy, że dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 - osiągnięta w roku podatkowym.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy jest zgodnie z ust. 2 pkt 4 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38.

Z przepisów tych wynika zatem, że opodatkowaniu podlega przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Fakt zbycia przez jednego z udziałowców udziałów w spółce kapitałowej nie jest jednak tożsamy z dokonaniem (w ogóle) zbycia udziałów przez udziałowca pozostającego w Spółce, który takiego zbycia nie dokonuje, a co więcej (w szczególe) ? zbycia odpłatnego.

Ponadto, wyżej wymieniona ustawa podatkowa nie zawiera żadnych innych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku ze zbyciem udziałów (celem umorzenia) przez jednego z udziałowców po stronie udziałowca (którego udziały nie są zbywane i umarzane) powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym, w związku z dobrowolnym zbyciem przez innego udziałowca udziałów w Spółce w celu ich umorzenia, po stronie Wnioskodawcy jako udziałowca pozostającego w Spółce nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że w związku z zaistniałą sytuacją Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.