Czy w świetle obowiązujących przepisów Wnioskodawczyni może obniżyć przychód z tytułu sprzedaży (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 702/08 z dnia 30.03.2009 r. (data wpływu 23.07.2009 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 08.05.2008 r. (data wpływu 19.05.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji nabytych w drodze spadku ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19.09.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji nabytych w drodze spadku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni otrzymała w 2006 r. w drodze spadku po zmarłym stryju akcje giełdowe. Jako zstępna rodzeństwa zmarłego, Wnioskodawczyni została zaliczona przez ustawę z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) do II grupy podatkowej i zapłaciła od tego przysporzenia podatek od spadku w wysokości ustalonej dla tej grupy. W 2007 r. przedmiotowe akcje zostały sprzedane. W lutym 2008 r. Wnioskodawczyni otrzymała od płatnika informację PIT-8C i m.in. na jej podstawie zobowiązana jest złożyć deklarację PIT-38 i uiścić należny podatek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle obowiązujących przepisów Wnioskodawczyni może obniżyć przychód z tytułu sprzedaży nabytych wcześniej w drodze spadku akcji o koszty ich uzyskania ...

Zdaniem Wnioskodawczyni:

W niniejszej sprawie Wnioskodawczyni uiściła należny podatek od spadków i darowizn z tytułu akcji nabytych w drodze spadku po zmarłym stryju. Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. obowiązek podatkowy ciążył na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, czyli w przedstawionym stanie faktycznym na spadkobiercy. Obowiązek ten powstał w przypadku dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r.).

Uzyskanie spadku zostało więc opodatkowane odrębnie uregulowanym podatkiem ? podatkiem od spadku. Jednocześnie sam spadek i jego przysporzenie majątkowe nie był dochodem opodatkowanym w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy jej przepisów nie stosowało się do przychodów podlegającym przepisom ustawy o podatku od spadku i darowizn. Spadek nie zaliczał się do żadnego źródła dochodu, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Czym innym jednak jest przyjęcie spadku i odziedziczenie pewnego majątku, a czym innym późniejsza sprzedaż tego majątku, która z kolei powinna zostać objęta regulacją ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Tak też jest w przypadku zbycia papierów wartościowych otrzymanych wcześniej w drodze spadku.

Na gruncie obowiązujących przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. dochód z odpłatnego zbycia przez osobę fizyczną papierów wartościowych jest opodatkowany zryczałtowaną stawką 19% (art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.). Biura maklerskie, w przeciwieństwie do np. towarzystw funduszy inwestycyjnych, nie są płatnikami podatku dochodowego z tytułu osiągnięcia dochodu przez sprzedającego papiery wartościowe podatnika. Nie obliczają one więc i nie pobierają podatku od zbywcy. Są one natomiast zobowiązane z tego tytułu do przesłania podatnikom oraz właściwym dla nich urzędom skarbowym imiennych informacji PIT-8C o wysokości wskazanych dochodów (art. 39 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.); niejednokrotnie w informacji PIT-8C biura maklerskie podają jedynie kwotę przychodu, a sam podatnik wylicza kwotę kosztów uzyskania przychodów.

Między innymi na tej podstawie podatnicy mają obliczyć wartość dochodu uzyskanego w związku ze zbyciem np. akcji. Wartość tę wykazać powinni w deklaracji PIT-38, uiszczając tym samym kwotę podatku należną z tego tytułu (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychodem w tym przypadku jest więc kwota, jakiej może domagać się Wnioskodawczyni od nabywcy akcji. Przychód ten jednak będzie opodatkowany po odliczeniu kosztów jego uzyskania. Opodatkowany w przypadku odpłatnego zbycia przez osobę fizyczną papierów wartościowych jest bowiem dochód, czyli przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania, o czym była mowa wyżej. Warto pamiętać, co podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 października 2005 r., że w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. zarówno w brzmieniu sprzed, jak i po nowelizacji dokonanej z dniem 1 stycznia 2004 r., ustawodawca do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych różnicuje przychód otrzymany z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną i papierów wartościowych od uzyskania przychodu (dochodu) z udziału w zyskach osób prawnych, zaliczając do tej drugiej kategorii przychodów ? dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. W konsekwencji wiąże z nimi różne skutki prawnopodatkowe. Wskazany przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych i papierów wartościowych jest bazą do obliczenia dochodu ? po przyporządkowaniu do niego jako odjemnika określonych wydatków lub kosztów normatywnie określonych przez ustawodawcę. Zasadą bowiem jest kasowy charakter przychodu. Przychód ze zbycia papierów wartościowych jest odstępstwem od tej zasady, gdyż ustawa wyraźnie stanowi, że przychodem w tym przypadku jest przychód należny (memoriałowy).

?Jako wyjątek od zasady kasowości, memoriałowość danego typu przychodów musi bezpośrednio wynikać z brzmienia odpowiedniego przepisu. Moment, w którym przychód staje się przychodem należnym, zależy od stosunku prawnego, z którego tytułu dany przychód powstaje ? ze stosunku podstawowego wynika, kiedy podatnikowi przysługuje roszczenie o wypłacenia kwoty należnego przychodu??. Przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji powstanie więc w momencie, kiedy cena nabycia akcji stanie się wartością należną zbywcy, który z kolei będzie uprawniony do dochodzenia jej zapłaty. Przychodowi temu przyporządkowuje się koszty jego uzyskania.

Art. 22 ust. 1d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. zawiera zasadę określania kosztów osiągnięcia przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nabytych nieodpłatnie rzeczy lub praw. Co prawda przepis ten odnosi się do przychodów nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy, to jednak nie istnieją przeciwwskazania, aby nie zastosować go do przychodów z art. 17 tej ustawy. Koszt w rozumieniu tego przepisu równoważy się z przychodem, gdyż jest nim przychód określony według cen rynkowych rzeczy lub praw, których on dotyczy. W przypadku zastosowania tego przepisu w przedmiotowej sprawie kosztem byłby przychód, jaki uzyskała Wnioskodawczyni w wyniku sprzedaży akcji. Należy bowiem domniemywać, że Wnioskodawczyni sprzedając akcje określiła ich wartość według cen rynkowych. W przeciwnym razie sprzedaż akcji byłaby nieuzasadniona i mogłaby budzić wątpliwości organów podatkowych. W związku z powyższym koszt nie powinien przekroczyć przychodu z tego tytułu.

Art. 22 ust. 1d ustawy stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest:

1. wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a albo
2. wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń

- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Art. 11 odnosi się do generalnie podejmowanego przychodu. Zasadą ogólną jest bowiem, iż przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis ten zawiera zastrzeżenie, że część przepisów wprowadza odstępstwo od tej zasady m.in. art. 14 (przychody z działalności gospodarczej) oraz wybrane przychody z kapitałów pieniężnych, m.in. art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 (np. przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a także przychody będące nominalną wartością udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny). Brak analogicznego do art. 22 ust. 1d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przepisu, który określałby koszty w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie nabytych papierów wartościowych należy interpretować jako lukę w prawie.

To niedopatrzenie ustawodawcy nie może być interpretowane w ten sposób, że część przychodów z odpłatnego zbycia nieodpłatnie nabytych kapitałów pieniężnych, np. z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych takich jak kontrakt typu forward, zostanie przyporządkowany koszt uzyskania przychodu odpowiadający temu przychodowi, a części przychodów z tego samego źródła przychodu, np. z odpłatnego zbycia nieodpłatnie nabytych akcji spółki giełdowej, nie zostanie przyporządkowany żaden koszt ich uzyskania.

Za powyższą interpretacją przemawia treść art. 21 ust. 1 pkt 105 oraz art. 21ust. 1 pkt 125 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Zgodnie z tym drugim przepisem wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów od spadku i darowizn. Ten pierwszy natomiast wprowadza zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu uzyskanego ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny ? w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Ustawodawca treścią tych przepisów wprowadza zasadę nie opodatkowania dochodów pochodzących ze spadku, opodatkowanych podatkiem od spadków i darowizn. Wymienienie wśród zwolnień od podatku dochodowego dochodów spadkowych świadczy o tym, iż ustawodawca pamiętając o treści art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., zwolnił z opodatkowania podatkiem dochodowym także niektóre dochody związane z późniejszym zbyciem składników masy spadkowej. W przypadku odpłatnego zbycia nabytych w drodze spadku akcji zwolniona została kwota zapłaconego przez Wnioskodawczynię podatku od spadków i darowizn z tego tytułu.

Zapłacony podatek od spadków i darowizn należałoby więc odliczyć od ustalonego dochodu do opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Aby jednak odliczyć zwolnioną od podatku kwotę należy w pierwszej kolejności ustalić dochód do opodatkowania z tytułu transakcji zbycia akcji. Dochodem od którego odliczy się owo zwolnienie, jest przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Dochód w niniejszej sprawie nie powstanie, gdyż przychody okażą się tożsame z kosztami ich uzyskania zgodnie z art. 22 ust. 1d ww. ustawy. Skoro nie powstanie dochód, to nie znajdzie zastosowania przepis o zwolnieniu z opodatkowania części dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Na pytanie, czy w świetle obowiązujących przepisów podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nabytych wcześniej w drodze spadku akcji zdaniem Wnioskodawczyni należy odpowiedzieć przecząco. Powodem takiego stanu rzeczy jest brak dochodu z tego tytułu, rozumianego jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 8 sierpnia 2008 r. Nr IPPB2/415-821/08-2/JK Organ podatkowy uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe stwierdzając, iż w przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze spadku, nie występuje koszt nabycia tych papierów, ponieważ nie zostały poniesione żadne wydatki na ich nabycie. Tym samym wartość akcji na dzień ich nabycia przez Wnioskodawczynię w drodze spadku nie może być przez nią zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.

A zatem uznano, iż uzyskany przez Wnioskodawczynię dochód z tytułu zbycia akcji będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym i powinien być wykazany w odrębnym zeznaniu rocznym o wysokości uzyskanego dochodu z kapitałów pieniężnych (PIT-38). Stosownie bowiem do regulacji art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych nie łączy się z innymi dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 oraz na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy.

W dniu 05 listopada 2008 r. Wnioskodawczyni złożyła za pośrednictwem tut. Organu podatkowego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na ww. interpretację i wniosła o uchylenie jej w całości. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono:

• wadliwą interpretację przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzącą do uznania, że nabytym nieodpłatnie akcjom zbywanym następnie odpłatnie nie można przyporządkować kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w tym przepisie, tylko dlatego, że Skarżąca nie poniosła żadnych wydatków związanych z bezpośrednim nabyciem tych akcji,

• niezastosowanie art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 -14 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. będące konsekwencją błędnego założenia, że koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji równać się muszą ?0? jeżeli nie występuje cena ich nabycia,

• niezastosowanie dyrektywy kierowanej do organów podatkowych prowadzących postępowanie, a zawartej w art. 120 Ordynacji podatkowej wynikające z wadliwej wykładni ww. przepisów prawa materialnego,

• nieuwzględnienie w skarżonej interpretacji wszystkich okoliczności wynikających ze stanu faktycznego podanego we wniosku, a przez to niezastosowanie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w toku prowadzonego postępowania podatkowego.
  
  

Wyrokiem z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 702/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. WSA uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazał, iż Organowi udzielającemu interpretację uszła z pola widzenia okoliczność, że zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Sąd nie ma wątpliwości, iż gdyby spadkodawca żył, uzyskany przez niego dochód z tytułu zbycia akcji rozpatrywany byłby do opodatkowania z punktu widzenia przepisów art. 30b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy podatkowej. Rzeczą Organu była więc ocena sytuacji skarżącej także z perspektywy art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: ppsa), ww. uchylił wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Stosownie do treści art. 153 ppsa ocena prawna i wskazanie co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Od powyższego wyroku została złożona skarga kasacyjna Nr IO-007-168/09 z dnia 27 maja 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie postanowieniem sygn. akt I SA/Lu 702/08 z dnia 10 czerwca 2009 r. postanowił odrzucić skargę kasacyjną.

W związku z powyższym, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, tut. Organ podatkowy stwierdza, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. Marii Skłodowskiej ? Curie, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.