Możliwość rozliczenia straty w tytułu zbycia papierów wartościowych i straty z tytułu udziału (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 15.10.2010 r. (data wpływu 20.10.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości rozliczenia straty w tytułu zbycia papierów wartościowych i straty z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych na jednym formularzu PIT ? 38 - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20.10.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości rozliczenia straty w tytułu zbycia papierów wartościowych i straty z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych na jednym formularzu PIT ? 38.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W złożonym za 2009 rok zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 - druk PIT-38 Wnioskodawca wykazał poniesione w 2009 r. straty :

1. W części C wiersz 1 pozycje 21 i 22 i kolumna e z tytułu zbycia papierów wartościowych prowadzonych w:

• D. S.A. w kwocie 1.017,78 zł (przychód 151.380,00 zł., koszty uzyskania przychodu 150.362,22 zł),

• C. S.A. w kwocie 49.044,54 zł. (przychód 126.162,11 zł, koszty uzyskania przychodu 175.206,65 zł).

Łącznie wykazane straty ze zbycia papierów wartościowych wykazane w PIT-38 (część C wiersz 1) za 2009 r. wyniosły 48.026,76 zł.

2. W części C wiersz 2 pozycje 23 i 24 i kolumna e z tytułu wykupu jednostek uczestnictwa w:

• A. w kwocie 47.976,65 zł (nabycie w 2006 r. za 120.000,00 zł, wykup w 2009 r. za kwotę 72.023,35 zł),

• S. w kwocie 71.077,15 zł (nabycie w 2007 r. za 157.654,00 zł, wykup w 2009 r. za kwotę 86.576,65 zł),

• W. w kwocie 96.647,90 zł: (nabycie 2007 r. za 150.659,00 zł, wykup w 2009 r. za kwotę 54.011,10 zł).

Łącznie wykazane straty ze zbycia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych wykazane w PIT-36 (część C wiersz 2) za 2009 r. wyniosły 215.701,70 zł.

Tak więc razem poniesione i wykazane straty z tytułu inwestycji kapitałowych z latach poprzednich w wyniku ich rozliczenia poprzez wykup w 2009 r. wyniosły 263.728,46 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wykazanie w zeznaniu PIT-38 za 2009 rok wszystkie straty z tytułu inwestycji kapitałowych zrealizowanych w 2009 r. są prawidłowo wykazane a tym samym w konsekwencji umożliwiają w latach następnych rozliczenie tych strat z ewentualnymi przyszłymi dochodami z innych inwestycji kapitałowych...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Uzyskując dochody między innymi z kontraktu menadżerskiego i prowadzonej działalności gospodarczej uzyskane dochody w części przeznaczane były na różne inwestycje kapitałowe, o których mowa w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym między innymi zakup udziałów i akcji w innych podmiotach gospodarczych oraz zakup jednostek uczestnictwa w podmiotach zajmujących się zawodowo inwestycjami kapitałowymi. Takie inwestowanie dochodów poprzez dywersyfikację źródeł uzyskiwania dodatkowych dochodów podlegających opodatkowaniu miało na celu maksymalizację dochodu z inwestowania z jednej strony a z drugiej strony zmniejszenie potencjalnego ryzyka związanego z inwestowaniem i poniesieniem ewentualnych strat gdyby inwestycje dotyczyły jednego tytułu przychodów.

Ponieważ inwestowanie środków pieniężnych czy to w akcje czy w jednostki uczestnictwa w funduszach kapitałowych, które przecież też inwestują te środki w akcje czy inne papiery wartościowe należą do tej samej kategorii przychodów tj. przychodów z kapitałów pieniężnych (mimo, że pobór podatku od dochodu jest przeprowadzany w odmienny sposób) nie powinno to rzutować na odmienne traktowanie w przypadku ponoszenia strat, gdyż tak jak przychody są z tego samego źródła tak i straty są również z tego samego źródła przychodów tj. z kapitałów pieniężnych. Oznaczać to powinno symetrię rozliczania również w przypadku poniesienia strat z inwestycji kapitałowych niezależnie od miejsca i/lub tytułu ich zainwestowania. Jeżeli od jednych inwestycji kapitałowych środków pieniężnych Wnioskodawca może zarówno płacić podatek jak i rozliczać ewentualną stratę a od ewentualnego zainwestowania tych środków w inne inwestycje kapitałowe zobligowany już jest do zapłaty podatku w przypadku osiągnięcia dochodu ale nie uwzględniania w rozliczeniach poniesienia ewentualnej straty - to jest w tym brak współmierności i logiki - bo przecież jest to samo źródło przychodu. Potwierdzeniem takiego sposobu rozumienia źródła przychodów a tym samym możliwość rozliczania razem różnych przychodów lub strat z tego samego źródła przychodów (kapitałowych) był wyrok WSA z 14 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1147/09).

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca uważa, że w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonanie w PIT-38 rozliczenia dochodu/straty z tytułu sprzedaży akcji jak i straty z funduszy inwestycyjnych jest prawidłowe i powinno umożliwiać kompensatę i rozliczanie strat w następnych okresach na zasadach określonych w art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej jednym ze źródeł przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Natomiast zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z:

1. odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2. realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.).
   
   

Pojęcie papierów wartościowych zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Stosownie do tego przepisu przez papiery wartościowe rozumie się:

1. akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000r. ? Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2. inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a), lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).
   
   

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (w tym akcji) jest różnica pomiędzy przychodami z tego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 ? osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 30b ust. 5 ww. ustawy stanowi, iż dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (na zasadach ogólnych wg skali podatkowej) oraz w art. 30c (tzw. podatek liniowy z działalności gospodarczej).

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 cyt. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Jak z tego wynika opodatkowanie przychodów ze sprzedaży akcji odbywa się poprzez złożenie przez podatnika zeznania podatkowego PIT-38. Przychody ze sprzedaży akcji zalicza się do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o czym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy.

Natomiast przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych określone są w art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, w świetle którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Stosownie zaś do zapisu art. 5a pkt 14 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Ogólna zasada ustalania dochodu wyrażona w art. 9 ust. 2 updof, stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Artykuł 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi natomiast, iż o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Zgodnie z art. 9 ust. 6 updof, przepis ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przepis art. 9 ust. 6 updof, nie zawiera jednakże zapisu, iż w stosunku do zbywanych jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych ma zastosowanie art. 9 ust. 3 ww. ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 30a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się z zastrzeżeniem art. 52a zryczałtowany 19% podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, iż w myśl art. 30a ust. 5 powołanej ustawy dochodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 5, nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.

Stosownie zaś do zapisu art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych są wydatki poniesione w związku z nabyciem tych jednostek.

Zasadą jest, iż podatek zryczałtowany jest podatkiem należnym, a dochodów opodatkowanych w formie ryczałtu nie wykazuje się w zeznaniu podatkowym. Natomiast zgodnie z art. 45 ust. 3b updof, w zeznaniu, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 1a, wykazuje się należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29-30a, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika.

W myśl art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a ww. ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z:

1. kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b,
2. pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c,
3. odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.
   
   

Z kolei stosownie do art. 41 ust. 4 ww. ustawy obowiązek poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego m.in. od dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych ciąży na płatniku ? podmiocie wypłacającym dochody.

Istota sprawy sprowadza się do tego, że ponieważ inne są zasady opodatkowania dochodów i rozliczania straty ze sprzedaży akcji i inne opodatkowania dochodów i rozliczania straty (dokładnie braku możliwości jej rozliczenia) z udziału w funduszach kapitałowych nie jest możliwe łączenie tych dochodów czy strat, ani wzajemne odliczanie strat z udziału w funduszach kapitałowych od dochodów ze sprzedaży akcji i na odwrót.

Reasumując, na gruncie przedmiotowej sprawy, nie jest możliwe na formularzu PIT - 38 wspólne rozliczenie straty z akcji i funduszy inwestycyjnych, co wynika z treści przepisu art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się z zastrzeżeniem art. 52a zryczałtowany 19% podatek dochodowy, natomiast w myśl art. 30a ust. 5 powołanej ustawy dochodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 5, nie pomniejsza się o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.

W odniesieniu do dokonanych przez Wnioskodawcę wyliczeń i przeliczeń, organ informuje, iż ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać nie należą do kompetencji tut. organu.

Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy. W związku z powyższym tut. organ nie może odnieść się do wyliczeń wskazanych przez Wnioskodawczynię.

Ponadto należy zaznaczyć, że w złożonym wniosku Wnioskodawca powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14.12.2009 r. Sygn. akt III SA/Wa 1147/09, który jego zdaniem przemawia za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku. Wyjaśnić zatem należy, że powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.