- otrzymanie środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki komandytowej bez przeprowadzenia postępowania (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.) uzupełnione pismem z dnia 7 stycznia 2015 r. (data wpływu 9 stycznia 2015 r.) na wezwanie z dnia 22 grudnia 2014 r., Nr IPPB2/415-876/14-2/AS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie wspólnika w związku z rozwiązaniem Spółki Komandytowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie wspólnika w związku z rozwiązaniem Spółki Komandytowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną oraz rezydentem podatkowym w Polsce, jest udziałowcem spółki kapitałowej pod nazwą M. Spółka z Ograniczoną Odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, która zostanie przekształcona w spółkę osobową - M. Spółka Komandytowa (dalej zwaną: ,,Spółka Komandytowa?). M. Sp. z o.o. na dzień przekształcenia będzie posiadać m.in. wierzytelności - w tym z tytułu pożyczek pieniężnych wraz z odsetkami udzielonych Wnioskodawcy (dalej zwaną: Wierzytelność), wskutek przekształcenia aktywa M. sp. z o.o. tj. m.in. Wierzytelność, staną się aktywami Spółki Komandytowej.

W zależności od powodzenia planowanych przez Wnioskodawcę działań Spółka Komandytowa może zostać w przyszłości zlikwidowana. W takim przypadku likwidacja Spółki Komandytowej może zostać przeprowadzona w tzw. ,,trybie uproszczonym? czyli za wspólną, zgodną decyzją wszystkich wspólników Spółki Komandytowej. Umowa Spółki Komandytowej będzie zawierać postanowienia umożliwiające rozwiązanie Spółki Komandytowej w trybie uproszczonym.

Na dzień rozwiązania Spółki Komandytowej, Spółka Komandytowa może posiadać środki pieniężne, jak również może posiadać m.in. Wierzytelności wobec Wnioskodawcy. Zgodnie z umową Spółki Komandytowej w przypadku rozwiązania Spółki Komandytowej wymienione składniki majątkowe zostaną wydane Wnioskodawcy w przysługujących mu częściach. W przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę Wierzytelności Spółki Komandytowej wobec Wnioskodawcy uległaby ona u Wnioskodawcy tzw. ?konfuzji? - wygaśnięcia z powodu połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) zarówno Wierzytelności pochodzącej z udziału w majątku rozwiązywanej Spółki Komandytowej jak i zobowiązania z tytułu pożyczki związanej z tą Wierzytelnością.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 22 grudnia 2014 r. Nr IPPB2/415-876/14-2/AS na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia tego wniosku, tj. o jednoznaczne wskazanie czy środki pieniężne otrzymane w związku z zamierzoną likwidacją spółki osobowej będą pochodzić z przychodów tej spółki zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza i czy środki te przed likwidacją spółki podlegały u Pana opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej oraz czy zostaną Wnioskodawcy wypłacone środki pieniężne pochodzące ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i czy środki te w momencie przekształcenia będą podlegały opodatkowaniu jako niepodzielone zyski;

• w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.
  
  

Wniosek uzupełniono w terminie pismem z dnia 7 stycznia 2015 r. (data wpływu 9 stycznia 2015 r.). W piśmie uzupełniającym wniosek Wnioskodawca wyjaśnił:

Ad. 1. Środki pieniężne otrzymane w związku z zamierzoną likwidacją spółki osobowej (Spółki), które będą pochodzić z przychodów tej Spółki zaliczanych do źródeł przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zostaną u Wnioskodawcy opodatkowane podatkiem zgodnie z ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej.

Ad. 2. Wnioskodawca zakłada, że w momencie przekształcenia w M. Sp. zo.o. będzie występował niepodzielny zysk, który na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobowa (Spółkę) będzie stanowił przychód Wnioskodawcy w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie podlegał opodatkowaniu jako niepodzielny zysk w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem środki pieniężne wypłacone Wnioskodawcy pochodzące ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (M. Sp. z o.o.) zostaną opodatkowane w momencie przekształcenia jako niepodzielone zyski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy opisane we wniosku zdarzenie - rozwiązanie Spółki Komandytowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego skutkujące wydaniem na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych - nie spowoduje przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy?
   
2. Czy opisane we wniosku zdarzenie przyszłe rozwiązanie Spółki Komandytowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego skutkujące konfuzją otrzymanej przez Wnioskodawcę Wierzytelności - nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy?
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym pytania nr 1, wydanie Wnioskodawcy środków pieniężnych w wyniku rozwiązania Spółki Komandytowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego nie będzie powodować wystąpienia u Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 58 KSH rozwiązanie spółki jawnej powodują m.in.:

• przyczyny przewidziane w umowie spółki, oraz
  
• jednomyślna uchwała wszystkich wspólników.
  
  

Zgodnie natomiast z art. 67 KSH w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Zgodnie z art. 103 KSH w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej, w związku z czym przedstawione powyżej przepisy znajdują zastosowanie również w przypadku Spółki Komandytowej, która może mieć formę spółki komandytowej. Tym samym, rozwiązanie Spółki Komandytowej może nastąpić bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, o ile wspólnicy uzgodnili inny niż likwidacja sposób zakończenia jej działalności - przewidując taką możliwość w umowie spółki lub w inny sposób wyrażając swoją zgodną wolę (np. poprzez jednomyślną uchwałę).

Pomimo ustania stosunku spółki (poprzez jej rozwiązanie) pozostaje jednak majątek spółki do czasu jego zlikwidowania oraz podmiotowość spółki do czasu wykreślenia jej z rejestru. Tym samym, rozwiązanie spółki osobowej musi być związane z likwidacją jej majątku (w tym zakresie m.in. System prawa prywatnego, Prawo spółek osobowych pod red. Zbigniewa Radwańskiego, Tom 16, Warszawa 2008 r., str. 962).

W konsekwencji uznać należy, że mimo zakończenia działalności Spółki Komandytowej w inny sposób niż w drodze postępowania likwidacyjnego, na podstawie art. 67 § 1 KSH, niezbędnym elementem rozwiązania spółki jest likwidacja jej majątku, jego rozliczenie pomiędzy uprawnionych, czyli przejęcie tego majątku przez wspólników w ustalonych umownie udziałach.

Ustawa PIT w przepisach dotyczących konsekwencji likwidacji spółki osobowej nie wskazuje, aby dotyczyły one tylko jednego z wymienionych trybów likwidacji spółki. Wobec powyższego, przepisy Ustawy PIT dotyczące skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej powinny być rozumiane szeroko, tzn. obejmować wszelkie dopuszczalne sposoby rozwiązania spółki osobowej dostępne w świetle przepisów KSH (przede wszystkim art. 67 § 1) na równi z postępowaniem likwidacyjnym. Tym samym, rozwiązanie Spółki Komandytowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego powinno powodować skutki podatkowe identyczne jak w przypadku jej likwidacji związanej z przeprowadzeniem postępowania likwidacyjnego.

W związku z powyższym, w przypadku rozwiązania Spółki Komandytowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego konsekwencje podatkowe należy określić zgodnie z przepisami, które odwołują się do likwidacji spółki osobowej. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT do dochodów nie zalicza się ?środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki?.

Wymieniony przepis nie wprowadza w tym zakresie jakichkolwiek dodatkowych warunków czy wyjątków. Treść tego przepisu jest jasna i w przekonaniu Wnioskodawcy nie wymaga dodatkowej wykładni - kiedy dochodzi do wypłaty środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, nie powoduje to powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólnika takiej spółki.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska są liczne rozstrzygnięcia organów podatkowych, w szczególności wydane w odniesieniu do analogicznego zdarzenia przyszłego interpretacje indywidualne Ministra Finansów wydane za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 stycznia 2014 r., sygn. ILPB1/415-1145/13-5/AA, z 20 listopada 2013 r., sygn. ILPB1/415-935/13-5/IM, z 20 listopada 2013 r., sygn. ILPB1 /415-936/13-5/IM, z 27 września 2013 r., sygn. ILPB1/415-909/13-4/AP oraz z 8 stycznia 2013 r., sygn. ILPB1/415-1129/13-5/AA.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym pytania nr 2, wydanie Wnioskodawcy przysługującej Spółce Komandytowej wobec niego Wierzytelności w wyniku rozwiązania Spółki Komandytowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego nie będzie powodować wystąpienia u Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy PIT za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 Ustawy PIT.

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika takiej spółki jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Tym samym, składniki majątkowe przekazane wspólnikom likwidowanej spółki osobowej nie stanowią przychodu w momencie likwidacji, a mogą go stanowić dopiero w przypadku odpłatnego zbycia przez wspólnika rozwiązanej spółki (chyba, że upłynie odpowiedni okres czasu). Powyższe potwierdza między innymi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 1 października 2013 r., sygn. I SA/Gd 775/13.

Jak wskazane zostało w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w związku z likwidacją Spółki Komandytowej Wnioskodawca otrzyma Wierzytelność Spółki Komandytowej wobec samego siebie. W wyniku takiego działania nastąpi wygaśnięcie zobowiązania poprzez tzw. konfuzję, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (Wierzytelności Spółki Komandytowej wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (Wierzytelności) i sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki Komandytowej). Wierzytelność przestanie więc istnieć wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego.

Należy podkreślić, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem ?nieodpłatny?. Przepisy ustawy PIT określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego ?nieodpłatny? znaczy tyle, co ?niewymagający opłaty? (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN; www.sjp.pwn.pl).

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie ?samemu sobie?. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

W wyniku konfuzji nie dojdzie jednocześnie do spłaty bądź umorzenia Wierzytelności w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy PIT - w związku z czym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód o którym mowa w tym przepisie. W rezultacie otrzymanie przez Wnioskodawcę Wierzytelności jako majątku likwidacyjnego Spółki, nie wywoła skutków prawnych w postaci przychodu podatkowego, gdyż na gruncie przepisów Ustawy PIT jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

W związku z powyższym, na gruncie przepisów ustawy PIT, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki Komandytowej, poprzez konfuzję następującą w wyniku rozwiązania Spółki Komandytowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (Wierzytelności Spółki Komandytowej wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki Komandytowej), nie spowoduje po Jego (Wnioskodawcy) stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych

Powyższe stanowisko potwierdzają wprost liczne rozstrzygnięcia organów podatkowych, w szczególności wydane w odniesieniu do analogicznego zdarzenia przyszłego interpretacje indywidualne Ministra Finansów z 8 kwietnia 2013 r. sygn. ITPB1/415-50/13/WM (wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z 8 października 2013 r., sygn. ILPB1/415-803/13-3/AP (wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu), ILPB2/415-467/14-2/WM, (wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) IPPB1/415-136/14-4/ES. Podobnie w odniesieniu do skutków podatkowych konfuzji zobowiązań otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej wypowiedział się również Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2013 r., sygn. IPTPB1/415-560/13-5/AP (wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 58 ustawy Kodeks spółek handlowych, rozwiązanie spółki powodują:

• przyczyny przewidziane w umowie spółki,
  
• jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
  
• ogłoszenie upadłości spółki,
  
• śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
  
• wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
  
• prawomocne orzeczenie sądu.
  
  

Zgodnie z art. 67 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 tejże ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki jawnej, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tut. organ stwierdzą co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

• pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),
  
• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a)-c) (art. 10 ust.

  1 pkt 7).
  
  

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując zagadnienie likwidacji spółki osobowej (w rozpatrywanym przypadku spółki komandytowej, w której Wnioskodawca zostanie wspólnikiem), należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (m. in. art. 14 ust. 3 pkt 10) mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Wyjaśnić należy, iż celem wprowadzenia od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy), w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 8 ustawy - przychody i koszty uzyskania tych przychodów.

W związku z powyższym wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis. Jak wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy z ?pozarolniczej działalności gospodarczej? i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (np. z kapitałów pieniężnych, czy z praw majątkowych - pkt 7 tego artykułu) oraz do środków które nie były u podatnika opodatkowane.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że środki pieniężne, które Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji spółki komandytowej, będą pochodzić z przychodów tej Spółki zaliczanych do źródeł przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zostaną u Wnioskodawcy opodatkowane podatkiem zgodnie z ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej. Ponadto, w momencie przekształcenia w Spółce z o.o. będzie występował niepodzielony zysk, który na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobowa (Spółkę) będzie stanowił przychód Wnioskodawcy w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie podlegał opodatkowaniu jako niepodzielony zysk w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki pieniężne wypłacone Wnioskodawcy pochodzące ze spółki z o.o. zostaną opodatkowane w momencie przekształcenia jako niepodzielone zyski.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że z wyłączenia na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą korzystać środki pieniężne, które podlegały u Podatnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do problematyki w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki komandytowej wierzytelności wyjaśnić należy, że wykładnia przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17, ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tak samo jak wcześniej dokonana wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 10 winna być dokonywana również z uwzględnieniem wykładni celowościowej tych przepisów tj. ich ratio legis. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy wynika natomiast, iż do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Jak wynika z ratio legis przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust 3 pkt 12 powoływanej ustawy, mają one zastosowanie tylko do składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, których odpłatne zbycie spowodowałoby w tej spółce przychód zaliczany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem został otrzymany składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą spółkę, nie powodowałby powstania przychodu z działalności gospodarczej, wówczas przepisów tych nie stosuje się (np. w przypadku otrzymania z tytułu likwidacji majątku takiej spółki udziałów w spółkach kapitałowych, akcji lub praw majątkowych).

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w przypadku, gdy został otrzymany inny niż środki pieniężne składnik majątku z tytułu rozwiązania spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tę spółkę powodowałby powstanie przychodu z działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu w trakcie jej działalności, wówczas stosuje się przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy. Oznacza to, że tylko w takiej sytuacji nie powstaje przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w sytuacji, kiedy odpłatne zbycie przez spółkę osobową składników majątku otrzymanych w związku z jej rozwiązaniem spowoduje w tej spółce powstanie przychodu zaliczanego do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, wówczas nie można uznać, że nie powstaje przychód podatkowy z uwagi na treść art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na dzień rozwiązania Spółki Komandytowej, Spółka Komandytowa może posiadać m.in. Wierzytelności wobec Wnioskodawcy. Zgodnie z umową Spółki Komandytowej w przypadku rozwiązania Spółki Komandytowej wymienione składniki majątkowe zostaną wydane Wnioskodawcy w przysługujących mu częściach. W przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę Wierzytelności Spółki Komandytowej wobec Wnioskodawcy uległaby ona u Wnioskodawcy tzw. ?konfuzji? - wygaśnięcia z powodu połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) zarówno Wierzytelności pochodzącej z udziału w majątku rozwiązywanej Spółki Komandytowej jak i zobowiązania z tytułu pożyczki związanej z tą Wierzytelnością.

Instytucja prawa confusio (konfuzja) polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W wyniku likwidacji spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma wierzytelność spółki wobec samego siebie. W wyniku takiego działania nastąpi wygaśnięcie zobowiązania poprzez tzw. konfuzję (confusio), powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności spółki wobec wspólnika) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (wspólnika) prawa (wierzytelności) i sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania wspólnika wobec spółki).

W świetle powyższego, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia z długu.

Jednocześnie podkreślić należy, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie ?nieodpłatny?. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego ?nieodpłatny? znaczy tyle, co: ?nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny? (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie ?samemu sobie?. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

Tak więc, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji lub rozwiązania Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem należy stwierdzić, że:

• otrzymanie środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki komandytowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;
  
• rozwiązanie Spółki Komandytowej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego skutkujące konfuzją otrzymanej przez Wnioskodawcę Wierzytelności - nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.
  
  

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczyły konkretnych indywidualnych spraw, podatnika w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.