Podział Wnioskodawcy i utworzenie nowej Spółdzielni w oparciu o część majątku Wnioskodawcy będzie (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 27.10.2010 r. (data wpływu 02.11.2010 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 15.12.2010 r., data wpływu 20.12.2010 r., na wezwanie Nr IPPB2/415-901/10-2/MK z dnia 08.12.2010 r. (data nadania 08.12.2010 r., data doręczenia 13.12.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na skutek podziału Spółdzielni przez wydzielenie oraz wynikających z tego faktu obowiązków płatnika w stosunku do członków nowopowstałej Spółdzielni - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 02.11.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na skutek podziału Spółdzielni przez wydzielenie oraz wynikających z tego faktu obowiązków płatnika w stosunku do członków nowopowstałej Spółdzielni.

Pismem z dnia z dnia 08.12.2010 r. Nr IPPB2/415-901/10-2/MK Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez dostarczenie dokumentu (odpowiednio odpis z KRS lub urzędowo poświadczona za zgodność z oryginałem kopia odpisu z KRS), z którego wynika sposób reprezentacji Spółki w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów, tj. dokumentu, z którego wynika, że osoby, które udzieliły pełnomocnictwa Doradcy podatkowego, do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego posiadają stosowne do tego umocowanie. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 13.12.2010 r., natomiast w dniu 20.12.2010 r. (w terminie) pismem z dnia 15.12.2010 r. przesłano brakujące dokumenty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia (dalej jako ?S.?) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego, w szczególności w obiektach zlokalizowanych przy ul. P. oraz przy ul. P. w W.

W związku z przyjętą strategią rozwoju, dotyczącą rozwoju sieci handlowej, Wnioskodawca podjął działania zmierzające do rozbudowy swojej sieci handlowej w perspektywicznych lokalizacjach na terenie W. Powyższe działania obejmują zawarcie umów w zakresie pozyskania i rozruchu takich atrakcyjnych lokalizacji (przy współpracy z innymi podmiotami, zainteresowanymi udziałem w ww. przedsięwzięciu), jak również kompleksową reorganizację ram prawnych i gospodarczych prowadzonej działalności.

Wyrazem tych ostatnich będzie utworzenie przez Wnioskodawcę nowego podmiotu - spółki komandytowo- akcyjnej, do której Wnioskodawca wniesie wkład niepieniężny w postaci części swojego przedsiębiorstwa. Wnioskodawca pozostanie jedynym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej; komplementariuszem będzie podmiot działający w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Następnie, Wnioskodawca zostanie podzielony na dwie odrębne spółdzielnie, realizujące przypisane im zadania gospodarcze; podczas gdy jeden z ww. podmiotów (wydzielony z Wnioskodawcy w oparciu o wyodrębnioną część majątku) będzie kontynuował ?tradycyjną? działalność gospodarczą drugi podmiot, pozostały po wydzieleniu (dalej jako: ?nowa Spółdzielnia?) skupi się na zadaniach z zakresu rozwoju sieci handlowej, o czym mowa powyżej. Akcje posiadane przez Wnioskodawcę w spółce komandytowo-akcyjnej pozostaną w jego przedsiębiorstwie - Spółdzielni ?S.?.

Zgodnie z ustaleniami, członkami nowej Spółdzielni mają być aktualni członkowie Spółdzielni Spożywców ?S.?. Nominalna wartość udziałów otrzymanych przez członków nowej Spółdzielni ma odpowiadać wartości otrzymanego przez nową Spółdzielnię majątku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o PDOF, podział Wnioskodawcy i utworzenie nowej Spółdzielni w oparciu o część majątku Wnioskodawcy nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania po stronie członków nowej Spółdzielni, a tym samym nowa Spółdzielnia nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy

Podział Spółdzielni ?,S.? i utworzenie nowej Spółdzielni w oparciu o część jej majątku nie będzie skutkować powstaniem po stronie członków nowej Spółdzielni przychodu do opodatkowania, a tym samym nowa Spółdzielnia nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobrania i wpłacenia podatku dochodowego.

Art. 24 ust. 5 Ustawy o PDOF specyfikuje źródła przychodów stanowiące ?dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych?. W szczególności, przepis art. 24 ust. 5 Ustawy o PDOF przewiduje możliwość powstania ?dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych? w przypadku podziału osoby prawnej jednakże, możliwość powstania takiego dochodu (przychodu) w wyniku podziału ograniczona jest do podziału spółek.

Mianowicie, na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy O PDOF:

• w przypadku połączenia lub podziału spółek, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych są dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych (pkt 6),

• w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej (pkt 7).

  
  
  

W tym kontekście należy podkreślić, że Spółdzielnia, jakkolwiek jest osobą prawną to nie może być uznana za ?spółkę?. O osobowości prawnej spółdzielni stanowi art. 11 § 1 w związku z art. 7 ustawy z dnia 16 września 1982 r. prawo spółdzielcze (t. j. Dz. U. z 2003 r., Nr 188, poz. 1848,) - dalej jako ?Prawo spółdzielcze?. Zgodnie z ww. przepisami, spółdzielnia nabywa osobowość prawną z chwilą wpisania jej do Krajowego Rejestru Sądowego, a dokonanie takiego wpisu jest obowiązkowe.

Jednocześnie, nie ulega wątpliwości, że dochody (przychody) podatkowe, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 6 i 7 Ustawy o PDOF, powstające w sytuacji podziału spółek, nie powstaną w przypadku podziału spółdzielni.

Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy:

• ustawodawca wyszczególnił w art. 24 ust. 5 ustawy o PDOF określone typy dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które powstają w odniesieniu do udziału osoby fizycznej w zysku spółdzielni w szczególności, jest to powołany w art. 24 ust. 5 pkt 4 dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten fundusz z innych funduszy spółdzielni,

• jednocześnie, ustawodawca zrezygnował z przypisania członkom spółdzielni dochodu (przychodu) z innych tytułów - w tym, z tytułu połączenia lub podziału spółdzielni; przewidział bowiem wyraźnie, że taki dochód (przychód) może powstać jedynie w sytuacji połączenia lub podziału spółek,

• w konsekwencji, z woli ustawodawcy, podział spółdzielni nie wiąże się z powstaniem dochodu (przychodu) podatkowego na gruncie ustawy o PDOF.
  
  

Dodatkowo, Wnioskodawca powołuje następujące przepisy z zakresu ustawy o PDOF dotyczące opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu objęcia wkładów w spółdzielni, po stronie podmiotu obejmującego wkład:

• Przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy o PDOF, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

• Przepis art. 30b ust. 1 Ustawy o PDOF, zgodnie z którym podatek jest należny od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; powyższy podatek pobierany jest w wysokości 19 % uzyskanego dochodu.
  
  

W opinii Wnioskodawcy, powyższe przepisy nie powinny być bezpośrednio stosowane w odniesieniu do podziału spółdzielni; czynność taka ma bowiem charakter inny niż czynność objęcia wkładu. Nawet jednak, gdyby uznać, że ww. przepisy mają zastosowanie w odniesieniu do podziału spółdzielni, to biorąc pod uwagę, że przedmiotem wydzielenia ze spółdzielni Wnioskodawcy do nowej Spółdzielni będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, cytowane przepisy nie pozwalają na przypisanie członkom nowej Spółdzielni przychodu do opodatkowania.

Z uwagi na powyższe Zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, że w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku podziału Spółdzielni, nowa Spółdzielnia nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobrania i wpłacenia podatku dochodowego, zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o PDOF.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca wśród źródeł przychodów wymienia kapitały pieniężne. Natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wskazał, co należy rozumieć pod pojęciem tych przychodów.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3. podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4. wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b,
   
   

Natomiast w myśl art. 24 ust. 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także:

1. dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2. (uchylony),
3. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4. dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
6. w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
7. w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust.

   1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

8. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.
   
   

Użyte w ww. przepisie wyrażenie ?dochód faktycznie uzyskany z tego udziału? należy rozumieć jako dochód należny udziałowcowi/członkowi Spółdzielni. Ponadto wyrażenie to w sposób szeroki definiuje pojęcie dochodu z udziału w zyskach, włączając do jego obszaru enumeratywnie wymienione w analizowanym przepisie dochody, których związek z zyskiem osoby prawnej nie musi być bezpośredni.

Stwierdzić należy, że użyty w art. 24 ust. 5 ww. ustawy zwrot ?w tym także? świadczy o tym, że katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione przez ustawodawcę w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w związku z kompleksową reorganizacją ram prawnych i gospodarczych prowadzonej działalności zostanie podzielony na dwie odrębne Spółdzielnie, realizujące przypisane im zadania gospodarcze. Zgodnie z ustaleniami, członkami nowej Spółdzielni mają być aktualni członkowie Spółdzielni. Nominalna wartość udziałów otrzymanych przez członków nowej Spółdzielni ma odpowiadać wartości otrzymanego przez nową Spółdzielnię majątku.

W związku z zaistniałą sytuacją powstała wątpliwość czy podział Spółdzielni i utworzenie nowej Spółdzielni w oparciu o część jej majątku nie będzie skutkować powstaniem po stronie członków nowej Spółdzielni przychodu do opodatkowania, a tym samym nowa Spółdzielnia nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobrania i wpłacenia podatku dochodowego.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż jeżeli w świetle odrębnych przepisów nie będących przepisami prawa podatkowego, a tym samym nie mogących być przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, wskazane we wniosku działania są prawnie dopuszczalne, to w świetle przytoczonych przepisów, należy uznać, że wspólnicy tejże Spółdzielni w momencie podziału przez wydzielenie uzyskają dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w sytuacji gdy powstanie nadwyżka udziałów/wkładów objętych w nowej Spółdzielni nad nominalną wartością udziałów/wkładów posiadanych w Spółdzielni.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że ww. przepisy nie mają zastosowania w odniesieniu do podziału Spółdzielni. Fakt, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiotem wydzielenia ze Spółdzielni do nowej Spółdzielni będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, również nie będzie skutkował brakiem przypisania członkom nowej Spółdzielni przychodu do opodatkowania, bowiem jak wskazano powyżej członkowie nowej spółdzielni uzyskają przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na mocy art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który ma swoje źródło w posiadanym udziale. Wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 24 ust. 5 pkt 7 ww. ustawy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym istotnie nie znajduje zastosowania, bowiem ma zastosowanie tylko i wyłącznie do spółek.

W ww. art. 24 ust. 5 pkt 7 zawarte są szczególne rozwiązania dotyczące podziału spółek i podziału spółek przez wydzielenie, natomiast nie odnoszą się do spółdzielni, co nie oznacza, że skutkuje to brakiem powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w sytuacji podziału przez wydzielenie.

Jednocześnie podkreślić należy, że żaden przepis ustawy nie wyłącza stosowania jej przepisów do czynności podziału spółdzielni. Tylko takie ogólne wyłączenie przedmiotowe oznaczałoby, że do czynności tych nie znajdują zastosowania żadne przepisy ustawy.

Analiza art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych ma swoje źródło w samym fakcie bycia udziałowcem osoby prawnej/członkiem Spółdzielni, a więc wynika z samego faktu posiadania udziału/wkładu w danej spółdzielni.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Płatnikami, w myśl ww. art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są m.in. osoby prawne.

Obowiązki płatnika w przypadku dochodów z udziału w zyskach osób prawnych reguluje art. 41 ust. 4 ww. ustawy zgodnie z którym płatnicy, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Reasumując podział Wnioskodawcy i utworzenie nowej Spółdzielni w oparciu o część majątku Wnioskodawcy będzie skutkował powstaniem przychodu do opodatkowania po stronie członków nowej Spółdzielni, tylko w przypadku powstania nadwyżki pomiędzy nominalną wartością udziałów/wkładów objętych w nowej Spółdzielni nad wartością nominalną udziałów wkładów posiadanych w Spółdzielni w takim przypadku nowa Spółdzielnia będzie zobowiązana, jako płatnik, do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku dochodowego.

W sytuacji gdy wartość nominalna nowych udziałów/wkładów otrzymanych przez członków nowej Spółdzielni będzie odpowiadać wartości nominalnej udziałów/wkładów posiadanych w Spółdzielni dochód nie wystąpi i na nowej Spółdzielni nie będą ciążyć obowiązki płatnika.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.