Opodatkowania odsetek i dyskonta od obligacji nabytych w drodze spadku / darowizny.

UZASADNIENIE

W dniu 14.11.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odsetek i dyskonta od obligacji nabytych w drodze spadku / darowizny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

S. SA, na podstawie umowy o świadczeniu usług brokerskich podpisanej z klientem prowadzi rachunek papierów wartościowych, na którym rejestrowane są zmiany w stanie posiadania instrumentów finansowych oraz nabywania lub zbywania oznaczonych papierów wartościowych w imieniu własnym, lecz na rachunek klienta dającego zlecenie za pośrednictwem S. S.A.
S. S.A., w ramach dostarczonego przez klienta aktu poświadczenia dziedziczenia oraz umowy darowizny dokonał przeksięgowania obligacji skarbowych DZ0811 z rachunku zmarłego/darczyńcy na rachunek klienta (27 obligacji - nabytych w drodze spadku. 40 obligacji nabytych na podstawie umowy darowizny). 57 obligacji DZ0811I pierwotnie zostało nabytych przed 01.12.2001 roku. Ponieważ nie podlegały one opodatkowaniu S. SA nie przechowywał powyżej 5 lat ceny ich nabycia. 10 obligacji zostało nabytych w roku 2002 po cenie 999,50 zł.

W sierpniu 2011 roku nastąpił wykup obligacji:

kwota odsetek - 40,60 zł kwota wykupu - 1000,00 zł

W związku z wykupem obligacji S. SA pobrał zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 11 348,00 zł, w tym:

Podatek od odsetek

67 obligacji* 40,60 zł *19% = 51 7, 00 zł

Podatek od dyskonta

10 obligacji *(1000 00 zł - 999,50 zł (cena zakupu)) *19% = 1,00 zł

57 obligacji *(l000,00 zł - 0,00 (brak ceny nabycia))*19%= 10.830,00 zł

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w celu ustalenia wysokości dyskonta w dniu wykupu obligacji, zakładając, że zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób tycznych dyskonto w przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze spadku lub darowizny oznacza różnicę między cena wykupu, a ceną zakupu tych papierów przez spadkodawcę lub darczyńcę, w przypadku braku pierwotnej ceny nabycia dla obligacji pochodzących ze spadku lub darowizny należy przyjąć wartość 0,00 zł wyliczyć oraz odprowadzić podatek od dyskonta od całej kwoty wykupu?
2. Czy w myśl art. 30a ust,1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym osób tycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956), iż od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek i dyskonta pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy z zastrzeżeniem art. 52a ust.1 pkt 1, który zwalnia z opodatkowania m.in. odsetki i dyskonto od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa nabytych przed dniem 1 grudnia 2001 r., zwolnienie to można zastosować do obligacji nabytych w drodze spadku lub darowizny?
   
   

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie Nr 2. Wniosek w zakresie pytania Nr 1 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 2.

Zdaniem S. SA skoro obligacje zostały nabyte przez klienta (spadkobiercę / obdarowanego) po dniu 1 grudnia 2001 r. to zwolnienie z opodatkowania dochodu z ich wykupu o którym mowa w art. 52a ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z póz. zm. ) w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) nie ma zastosowania.

W związku z takim stanowiskiem S. SA obliczył pobrał i odprowadził podatek dochodowy od wykupionych obligacji od klienta (spadkobiercy / obdarowanego) w sposób opisany w punkcie 68 Wniosku. Klient (spadkobierca / obdarowany) zakwestionował taki sposób postępowania S. SA powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lipca 2011 r. sygn akt III SA/Wa 31/11. Z motywów tego rozstrzygnięcia wynika ze z przepisu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, z zastrzeżeniem § 2 wynika ze spadkobiercy podatnika przejmują prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Za takie prawo podatnika - spadkodawcy WSA w Warszawie uznał zwolnienie z podatku dochodu uzyskanego z udziału w określonych funduszach kapitałowych (takiego stanu faktycznego dotyczy powoływany wyrok), jeżeli dochody te były wypłacane na podstawie umów zawartych przed dniem 1 grudnia 2001 r. zgodnie z przepisem art. 62a ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie zawarte w tym przepisie ma przedmiotowy charakter i jako takie jest prawem majątkowym, które podlega sukcesji na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej jako regulacji z zakresu prawa publicznego.

Prosi o potwierdzenie prawidłowości dotychczasowego wskazanego w punkcie 68 Wniosku postępowania S. SA względnie o potwierdzenie prawidłowości zastosowania analogicznego rozstrzygnięcia, jaki został wskazany w powołanym wyroku WSA w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych.

Należy podkreślić, iż w rozumieniu art. 5a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dyskonto stanowi różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym, a w przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze spadku lub darowizny dyskonto oznacza różnicę pomiędzy ceną wykupu a ceną zakupu tych papierów przez spadkodawcę lub darczyńcę.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z treścią art. 30a ust. 6 powołanej wyżej ustawy zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1?4 oraz pkt 6,8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, i 4, ust. 5a i 5d. Ww. przepis wprost wskazuje, że obliczając zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu uzyskanego z tytułu odsetek i dyskonta, osiągniętego przychodu nie pomniejsza się o koszty uzyskania przychodów.

Dochodów (przychodów), o których mowa w art. 30a ust. 1 ustawy, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (art. 30a ust. 7 tej ustawy). Zatem z istoty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że należny podatek jest płatny każdorazowo jako wykonanie powstałego zobowiązania podatkowego.

Stosownie do przepisu art. 52a ust. 1 pkt 1 zwolnione są od podatku dochodowego dochody z tytułu odsetek i dyskonta od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego ? nabytych przez podatnika przed dniem 1 grudnia 2001 r.

Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.

Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Natomiast art. 30 § 1 ww. ustawy stanowi, iż płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Z treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka, na podstawie umowy o świadczeniu usług brokerskich podpisanej z klientem prowadzi rachunek papierów wartościowych, na którym rejestrowane są zmiany w stanie posiadania instrumentów finansowych oraz nabywania lub zbywania oznaczonych papierów wartościowych w imieniu własnym, lecz na rachunek klienta dającego zlecenie za pośrednictwem Spółki.

Spółka w ramach dostarczonego przez klienta aktu poświadczenia dziedziczenia oraz umowy darowizny dokonała przeksięgowania obligacji skarbowych z rachunku zmarłego / darczyńcy na rachunek klienta. Część obligacji pierwotnie zostało nabytych przez spadkodawcę / darującego przed 01.12.2001 roku.

W związku z zaistniałą sytuacją powstała wątpliwość, czy do uzyskanych dochodów z tytułu odsetek i dyskonta od obligacji nabytych w drodze spadku lub darowizny po dniu 01.12.2001 r. znajdzie zastosowanie przepis art. 52a ust.1 pkt 1 ww. ustawy, który zwalnia z opodatkowania m.in. odsetki i dyskonto od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego przed dniem 1 grudnia 2001 r.

W myśl art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Przez pojęcie darowizny rozumieć należy typ umowy nazwanej, opisany w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z przepisem art. 888 § 1 tegoż Kodeksu przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości. Przy czym to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony. Jeżeli podatnik dokonuje świadczenia, mając nadzieję uzyskania w zamian, w przyszłości jakiejś korzyści majątkowej lub osobistej, to nie można mówić o darowiźnie.

Podkreślić należy, iż zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, w omawianym stanie faktycznym jest uzyskanie przez spadkobierców / obdarowanych dochodów z tytułu odsetek i dyskonta od obligacji skarbowych, które zostały nabyte w drodze dziedziczenia / darowizny.

W przepisach podatkowych kwestię sukcesji praw i obowiązków spadkobierców regulują przepisy art. 97 - 105 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60). Śmierć osoby będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych powoduje określone konsekwencje, dla których przewidziane są szczególne formy postępowania.

Z regulacji zawartej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącej sukcesji w zakresie prawa podatkowego, wynika że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego ale również przynależeć do konkretnej osoby w tym wypadku spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) ? nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem.

Podkreślić należy, że prawo podatnika wynikające z art. 52a pkt 1 ustawy powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego, a więc wiąże się z faktem uzyskania dochodu w postaci odsetek i dyskonta od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa, które zostały nabyte przez podatnika przed dniem 1 grudnia 2001 r. Przepis ten ma zatem odniesienie podmiotowe tylko do osoby uzyskującej taki dochód.

U spadkodawcy / darującego nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu dyskonta, a zatem nie miał on prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 52a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionym stanie faktycznym osobami, które uzyskały dochód z tytułu odsetek i dyskonta są spadkobierca / obdarowany, którzy nabyli akcje w drodze spadku / darowizny po dniu 1.12.2001 r. co skutkuje tym, ze zwolnienie przewidziane przepisem art. 52a pkt 1 nie znajduje zastosowania.

Z tego zdarzenia wynika zobowiązanie podatkowe podatnika (spadkobiercy / obdarowanego), na które składają się: podstawa opodatkowania ? dochód uzyskany przez podatnika z otrzymanych odsetek i dyskonta (obliczonego, jako różnicę pomiędzy ceną wykupu a ceną zakupu obligacji przez spadkodawcę lub darczyńcę) oraz stawka podatkowa.

Należy zatem uznać, że dochód spadkobiercy / obdarowanego z tytułu odsetek i dyskonta od obligacji skarbowych nabytych w drodze spadku / darowizny po dniu 1.12.2001 r., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do powołanych powyżej przepisów ustawy podatkowej w przypadku wypłaty dochodów (przychodów) z tytułu z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych na Spółce będzie ciążył obowiązek płatnika.

Obowiązki płatnika w przypadku uzyskiwania przez podatnika dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych reguluje art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż płatnicy określeni w ust. 1 ww. przepisu są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 42 ust. 1a ww. ustawy, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Zatem wnioskodawca jest obowiązany w wyznaczonym terminie przesłać deklaracje PIT-8AR właściwemu według swojej siedziby urzędowi skarbowemu.

Reasumując, do uzyskanych przez spadkobierców / obdarowanych dochodów z odsetek i dyskonta od nabytych w spadku / darowiźnie obligacji skarbowych, nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w przepisie art. 52a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.