Zakres opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w trybie tzw. przymusowym (...)

UZASADNIENIE

W dniu 02.11.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w trybie tzw. przymusowym w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca ma otrzymać w postaci darowizny udziały w spółce mającej osobowość prawną (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Spółka ta posiada większą liczbę wspólników. Darowizna ma zostać udzielona przez osobę najbliższą, a więc w przypadku tej darowizny zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. W momencie nabycia udziałów w drodze darowizny udziały będą posiadały określoną wartość rynkową, a wnioskodawca ma zamiar uzyskać opinię rzeczoznawcy dotyczącą wartości udziałów na dzień otrzymania darowizny. Istnieje możliwość, iż po nabyciu przez podatnika udziałów dojdzie do ich umorzenia przymusowego za wynagrodzeniem. Jeżeli dojdzie do takiej sytuacji zgromadzenie wspólników podejmie zgodnie z art. 199 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (zwaną dalej ksh) uchwałę, w której określi podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym w przypadku umorzenia udziałów za wynagrodzeniem u wnioskodawcy powstanie przychód (dochód) w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwaną dalej updof)?
   
2. Czy w przypadku powstania dochodu z tytułu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem płatnikiem podatku obliczonego zgodnie z art. 30a updof będzie spółka, której udziały zostaną przez wnioskodawcę nabyte, a następnie umorzone?
   
3. Czy przy obliczaniu dochodu z tytułu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem uwzględniona zostanie wartość udziałów z dnia ich nabycia przez wnioskodawcę w drodze darowizny?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy,

1. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym m.in. z umorzenia udziałów. Podkreślić należy, że regulacją tego przepisu objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe. Przesłanki i tryb tego umorzenia określać winna umowa spółki. Natomiast decyzję o umorzeniu udziałów w myśl art. 199 § 2 ksh podejmuje zgromadzenie wspólników w drodze uchwały określającej w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi, którego udział jest umarzany. Jeżeli zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o umorzeniu za wynagrodzeniem udziałów będących w momencie podjęcia tej uchwały własnością Wnioskodawcy i jeżeli Wnioskodawca faktycznie wynagrodzenie to uzyska powstanie u niego dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych.
   
2. Zgodnie z art. 30a ust.1 updof dochód z udziału w zyskach osób prawnych opodatkowany jest zryczałtowanym podatkiem w wysokości 19%. Zgodnie z art. 41 ust. 4 updof płatnicy są zobowiązani do pobierania zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 30a tejże ustawy. Spółka, której udziały w drodze darowizny nabędzie Wnioskodawca i która będzie wypłacała Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w tej spółce będzie również płatnikiem zryczałtowanego podatku.
   
   

W tej sytuacji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do samodzielnego obliczenia i zapłaty podatku z ww. Tytułu. Jedynie jeżeli podatek ten nie zostanie pobrany przez płatnika wnioskodawca zobowiązany będzie do wykazania tego podatku w zeznaniu rocznym (art. 45 ust. 3b updof).

Zgodnie z art. 24 ust. 5d updof dochodem z umorzenia udziałów w Spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu uzyskanego z tytułu umorzenia nad kosztami uzyskania przychodu, przy czym jeżeli nabycie nastąpiło w drodze darowizny lub spadku koszty ustala się do wysokości wartości tych udziałów z dnia nabycia spadku lub darowizny. W związku z powyższym wartość udziałów z dnia nabycia darowizny przez podatnika będzie miała zasadnicze znaczenie dla obliczenia dochodu z umorzenia udziałów. Wartość tą oblicza się zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdzie wskazano, iż wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Natomiast wartość rynkową praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju. Celem prawidłowego określenia wartości rynkowej przedmiotowych praw majątkowych (czyli udziałów) Wnioskodawca może skorzystać z opinii (wyceny) rzeczoznawcy (biegłego).

Płatnik, dokonując obliczenia podatku z tytułu dochodu Wnioskodawcy z umorzenia udziałów, będzie więc zobowiązany do ustalenia wartości dochodu poprzez pomniejszenie wartości otrzymanego Wnioskodawcę wynagrodzenia o wartość udziałów z dnia ich nabycia przez Wnioskodawcę w drodze darowizny. Od tak ustalonego dochodu płatnik zobowiązany jest pobrać zryczałtowany podatek w wysokości określonej w art. 30a ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych. Bez znaczenia dla zastosowania art. 24 ust. 5 updof pozostaje okoliczność, iż darowizny udziałów będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca ma otrzymać w postaci darowizny udziały w spółce mającej osobowość prawną (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Spółka ta posiada większą liczbę wspólników. Darowizna ma zostać udzielona przez osobę najbliższą, a więc w przypadku tej darowizny zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, o którym mowa art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. W momencie nabycia udziałów w drodze darowizny udziały będą posiadały określoną wartość rynkową, a wnioskodawca ma zamiar uzyskać opinię rzeczoznawcy dotyczącą wartości udziałów na dzień otrzymania darowizny. Istnieje możliwość, iż po nabyciu przez podatnika udziałów dojdzie do ich umorzenia przymusowego za wynagrodzeniem. Jeżeli dojdzie do takiej sytuacji zgromadzenie wspólników podejmie zgodnie z art. 199 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (zwaną dalej ksh) uchwałę, w której określi podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Przepisy te stanowią, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków, dochodzi do umorzenia udziałów.

W myśl art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Natomiast art. 199 § 5 mówi, że w przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) ? c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in.:

1. dochód z umorzenia udziałów (akcji).
   
   

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze spadku lub darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy ?Szczególne zasady ustalania dochodu? trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

W konsekwencji w przypadku umorzenia udziałów, w drodze umorzenia przymusowego nabytych w drodze darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny.

Zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku, a tym samym do ustalenia dochodu z tytułu dokonania przymusowego umorzenia udziałów jest Spółka, która występuje w roli płatnika. Stosownie bowiem do zapisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnik jest obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Spółka zobowiązana będzie jako płatnik do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat i przekazania pobranego podatku na rachunek urzędu skarbowego w związku z art. 41 ust. 4 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w przypadku przymusowego umorzenia udziałów w spółce z o.o. nabytych przez Wnioskodawcę w drodze darowizny, Spółka jako płatnik podatku obowiązana będzie dokonać poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanego przez Wnioskodawcę dochodu stanowiącego nadwyżkę przychodu otrzymanego z tytułu wypłacenia wynagrodzenia za umorzone udziały nad kosztami uzyskania przychodów w wysokości wartości umarzanych udziałów, ustalonej na dzień nabycia darowizny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.