Skutki podatkowe otrzymania w formie wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

6.7.2011

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18.04.2011 r. (data wpływu 20.04.2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29.06.2011 r. (data wpływu 04.07.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w formie wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa:

w części dotyczącej zastosowania definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ? nieprawidłowe,
w pozostałej części - prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20.04.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w formie wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest w trakcie przygotowań do otrzymania w formie wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej oddział spółki akcyjnej (dalej: Oddział) wraz ze znakiem towarowym (dalej: Znak) należącym do tej spółki akcyjnej. W tym celu zostanie podjęta uchwała Zgromadzenia Udziałowców w formie aktu notarialnego o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, które zostanie w całości pokryte wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Uchwała Zgromadzenia Akcjonariuszy spółki akcyjnej o wniesieniu aportem do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej Oddział i Znak również zachowa formę aktu notarialnego.

Oddział spółki akcyjnej, który zostanie objęty wkładem, jest oddziałem w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Oddział jest wpisany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Działalność Oddziału obejmuje zarządzanie i administrowanie Znakiem wykorzystywanym przez spółkę akcyjną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którą Spółka otrzyma w drodze wkładu niepieniężnego, wchodzić będą, m.in.: prawo ochronne do Znaku w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. ? Prawo własności przemysłowej (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm. ? dalej: PWP), związane ze Znakiem prawo do pobierania opłaty licencyjnej z tytułu korzystania ze Znaku przez podmioty trzecie, środki trwałe, środki pieniężne związane z działalnością Oddziału. W ramach aportu Oddziału do Spółki zostaną przeniesione także należności i zobowiązania Oddziału. Aport może obejmować również inne niż wskazane wyżej elementy.

Znak, który zostanie wniesiony do Spółki łącznie z Oddziałem został wytworzony we własnym zakresie przez spółkę akcyjną wnoszącą aport. Znak nie jest i do dnia aportu nie będzie ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych tej spółki akcyjnej. Prawo ochronne na znak towarowy zostało zarejestrowane w rejestrze znaków towarowych, zgodnie z art. 149 ustawy o PWP.

Spółka będzie wykorzystywała Znak w swojej działalności gospodarczej w okresie dłuższym niż rok lub będzie pobierała opłaty licencyjne od podmiotu lub podmiotów korzystających ze Znaku w ramach prowadzonych przez te podmioty działalności gospodarczej na podstawie zawartej z nimi umowy licencyjnej.

Spółka została zawiązana w 2010 r. (akt założycielski został zawarty 20 grudnia 2010 r. i zmieniony 27 stycznia 2011 oraz 2 lutego 2011 r.; rejestracja Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym nastąpiła 18 marca 2011 r.) i ma rok podatkowy inny niż rok kalendarzowy ? rok ten zaczyna się 1 listopada (pierwszy rok podatkowy zaczął się w dniu podpisania aktu założycielskiego Spółki ? 20 grudnia 2010 r.) i kończy się 30 października każdego kolejnego roku. Aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej Znak nastąpi przed końcem wybranego przez Spółkę roku podatkowego, tj. przed dniem 31 października 2011 r.

Pismem z dnia 29.06.2011 r. (data wpływu 04.07.2011 r.) Wnioskodawca poinformował, że w złożonym wniosku na stronach 3 i 4 omyłkowo (pomyłka pisarska) pojawiła się informacja, że ostatnim dniem przyjętego przez Spółkę roku podatkowego będzie 30 października 2011 r., zamiast 31 października 2011 r. Omyłka ta nie ma jednak wpływu na zaprezentowaną argumentację, uzasadniającą stanowisko Spółki. Wnioskodawca w załączeniu przesłał również potwierdzenie uiszczenia opłaty w wysokości 160 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w opisanej sytuacji Spółka, celem określenia właściwych skutków podatkowych planowanych działań w podatku dochodowym od osób prawnych w okresie do końca jej aktualnego roku podatkowego, tj. do dnia 31 października 2011 r. zobowiązana jest stosować przepisy ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r....
Czy Spółka będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodu od wartości początkowej prawa do Znaku nabytego w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki w formie wkładu niepieniężnego...
Czy w opisanej sytuacji, jeśli nabycie aportu spowoduje powstanie dodatniej wartości firmy, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania dla celów amortyzacji podatkowej wartości Znaku otrzymanego w ramach wkładu niepieniężnego w oparciu o jego wartość rynkową wynikającą z wyceny dokonanej przez niezależnego rzeczoznawcę.
..
Czy w opisanej sytuacji, jeśli nabycie aportu nie spowoduje powstania u Spółki dodatniej wartości firmy, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania dla celów amortyzacji podatkowej wartości Znaku otrzymanego w ramach wkładu niepieniężnego w oparciu o jego wartość rynkową wynikającą z wyceny dokonanej przez niezależnego rzeczoznawcę i odpowiednio odzwierciedloną w wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport...
Czy w opisanej sytuacji Spółka będzie mogła rozpocząć amortyzację podatkową Znaku od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych...
Czy w opisanej sytuacji przyjęcie przez Spółkę aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie objęte normą art. 2 pkt 6 lit. c myślnik pierwszy ustawy o PCC i konsekwentnie nie będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych...

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c myślnik pierwszy ustawy o PCC, podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa o PCC nie definiuje samodzielnie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Należy jednak przyjąć, że definicja ta dla celów tej ustawy ma takie samo brzmienie jak definicja z ustawy o PDOP. Jeśli zatem Spółka, w zamian za swoje udziały, otrzyma od innej spółki kapitałowej aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa w znaczeniu przyjętym w ustawie o PDOP, aport ten nie będzie u Spółki opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast w pozostałej części za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie z tym przepisem zwiększenie majątku może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie aportu. Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przesądzają o formie dokonania tego zwiększenia.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
siedziba tej spółki ? jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,

udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest w trakcie przygotowań do otrzymania w formie wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej oddział spółki akcyjnej (dalej: Oddział) wraz ze znakiem towarowym (dalej: Znak) należącym do tej spółki akcyjnej. W tym celu zostanie podjęta uchwała Zgromadzenia Udziałowców w formie aktu notarialnego o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, które zostanie w całości pokryte wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Uchwała Zgromadzenia Akcjonariuszy spółki akcyjnej o wniesieniu aportem do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej Oddział i Znak również zachowa formę aktu notarialnego. Oddział spółki akcyjnej, który zostanie objęty wkładem, jest oddziałem w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Oddział jest wpisany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Działalność Oddziału obejmuje zarządzanie i administrowanie Znakiem wykorzystywanym przez spółkę akcyjną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którą Spółka otrzyma w drodze wkładu niepieniężnego, wchodzić będą, m.in.: prawo ochronne do Znaku w rozumieniu ustawy Prawo własności przemysłowej, związane ze Znakiem prawo do pobierania opłaty licencyjnej z tytułu korzystania ze Znaku przez podmioty trzecie, środki trwałe, środki pieniężne związane z działalnością Oddziału. W ramach aportu Oddziału do Spółki zostaną przeniesione także należności i zobowiązania Oddziału. Aport może obejmować również inne niż wskazane wyżej elementy. Znak, który zostanie wniesiony do Spółki łącznie z Oddziałem został wytworzony we własnym zakresie przez spółkę akcyjną wnoszącą aport. Znak nie jest i do dnia aportu nie będzie ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych tej spółki akcyjnej. Prawo ochronne na znak towarowy zostało zarejestrowane w rejestrze znaków towarowych, zgodnie z art. 149 ustawy o prawie własności przemysłowej.

Wartość otrzymanych przez Spółkę składników majątkowych w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie w całości przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki może wiązać się z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o PDOP. Spółka będzie wykorzystywała Znak w swojej działalności gospodarczej w okresie dłuższym niż rok lub będzie pobierała opłaty licencyjne od podmiotu lub podmiotów korzystających ze Znaku w ramach prowadzonych przez te podmioty działalności gospodarczej na podstawie zawartej z nimi umowy licencyjnej. Spółka została zawiązana w 2010 r. (akt założycielski został zawarty 20 grudnia 2010 r. i zmieniony 27 stycznia 2011 oraz 2 lutego 2011 r.; rejestracja Spółki w Krajowym Rejestrze Sadowym nastąpiła 18 marca 2011 r.) i ma rok podatkowy inny niż rok kalendarzowy ? rok ten zaczyna się 1 listopada (pierwszy rok podatkowy zaczął się w dniu podpisania aktu założycielskiego Spółki ? 20 grudnia 2010 r.) i kończy się 31 października każdego kolejnego roku. Aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej Znak nastąpi przed końcem wybranego przez Spółkę roku podatkowego, tj. przed dniem 31 października 2011 r.

Należy wskazać, iż implementowanie Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Z treści art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Odnosząc się do pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej, biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w Dyrektywie, należy stwierdzić, iż zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, które z organizacyjnego punktu widzenia stanowią jednostkę zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności.

Definicję ?przedsiębiorstwa? zawiera przepis art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

koncesje, licencje i zezwolenia;

patenty i inne prawa własności przemysłowej;

majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

tajemnice przedsiębiorstwa;

księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 55#178; Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można również wywieść, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, o którym mowa w Kodeksie cywilnym, jeżeli jest to przedsiębiorstwo spółki kapitałowej, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą, zdolną do samodzielnej działalności można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.

Jak wskazuje przepis art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Należy zaznaczyć, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki.

W świetle aktualnie obowiązujących przepisów, wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje jest zatem wprost określone jako czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeżeli zatem przedmiotem aportu do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały będzie istotnie zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi jednostkę gospodarczą zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności, to czynność opisana we wniosku będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji podwyższenie kapitału zakładowego Spółki będzie stanowić zmianę umowy spółki niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jednakże dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy nie można było go uznać w całości za prawidłowe, bowiem Wnioskodawca wskazał, iż dla ustalenia właściwej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy się odnieść do definicji zawartej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w której to ustawie zdefiniowano pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy wyjaśnić, iż definicja pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa określona w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie tylko w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w tej ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dlatego też powołanej definicji używanej na potrzeby ww. ustawy nie można utożsamiać i posługiwać się nią na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z tej przyczyny stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.