Należy stwierdzić, iż czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu nie zostały wymienione w (...)

UZASADNIENIE

W dniu 16.05.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umowy cash pooling.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka C., zamierza przystąpić do struktury cash poolingu rzeczywistego w roli Pool Leadera (dalej również jako: ?Spółka?, ?Wnioskodawca?, ?Pool Leader?). Cash pooling stanowi system kompleksowego zarządzania płynnością finansową pozwalający na zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez spółki, pomiędzy którymi występują powiązania kapitałowe, polegający na konsolidacji sald ich rachunków bankowych w celu uzyskania silniejszej pozycji negocjacyjnej, wyższej wiarygodności kredytowej oraz podniesienia efektywności wykorzystania środków pieniężnych przy jednoczesnej optymalizacji kosztów pozyskania środków finansowych, przy czym cash pooling rzeczywisty polega na fizycznym transferze środków pomiędzy rachunkami Uczestników i głównym rachunkiem rozliczeniowym Pool Leadera.

Uczestnicy struktury są polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej również jako: CITU). Ponadto pomiędzy uczestnikami struktury oraz Wnioskodawcą występują powiązania kapitałowe, jednakże uczestnicy oraz Wnioskodawca nie wchodzą w skład podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a CITU (dalej łącznie jako: ?Uczestnicy?).

Dla uniknięcia ewentualnych nieścisłości w zrozumieniu stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku należy przyjmować, że Wnioskodawca również jest Uczestnikiem. Zaletą przedmiotowej struktury jest umożliwienie kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez niektórych Uczestników z przejściowymi niedoborami wykazywanymi przez pozostałych Uczestników.

Zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez Uczestników nastąpi poprzez wdrożenie systemu zarządzania środkami pieniężnymi posiadanymi na rachunkach bankowych Uczestników oraz powstałym na tych rachunkach zadłużeniem, poprzez optymalne wykorzystanie sumy dziennych sald na rachunkach bankowych wszystkich Uczestników oraz zmniejszenie obciążeń z tytułu odsetek od wierzytelności Banku wobec tych Uczestników. W wyniku zawarcia umowy cash poolingu dojdzie przede wszystkim do wykorzystania różnic w oprocentowaniu sald dodatnich i sald ujemnych na rachunkach Uczestników, co poprzez efekt synergii pozwoli na uzyskanie przez poszczególnych członków grupy kapitałowej maksymalnych korzyści finansowych. Jednocześnie podmiot posiadający nadwyżkę środków finansowych uzyska co najmniej takie ich oprocentowanie jakie uzyskałby gdyby nie był uczestnikiem cash poolingu, zaś podmiot który posiada niedobory środków finansowych poniesie koszty pozyskania środków co najwyżej na takim poziomie jaki poniósłby gdyby nie był uczestnikiem cash poolingu.

Mechanizm prawny systemu cash poolingu będzie składał się z następujących elementów:

1. Wnioskodawca przystąpi do nienazwanej umowy cash poolingu z bankiem z siedzibą na terytorium Polski (dalej również jako: ?Bank?). Bank będzie podmiotem zewnętrznym, niepowiązanym z żadnym z Uczestników w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 CITU. W powyższej umowie podstawą rozliczeń będą transakcje przelewu (cesji) wierzytelności oraz przejęcia długu.
   
2. Pozostałe spółki powiązane kapitałowo z Pool Leaderem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 CITU (w tym Pool Leader) będą Uczestnikami cash poolingu. W szczególności Uczestnikami struktury będą spółki, w których Pool Leader posiada 100 % udziałów lub w odniesieniu do których jest jedynym akcjonariuszem, jak również spółki, w których jedna ze spółek zależnych od Pool Leadera posiada 100% udziałów lub w odniesieniu do których jest jedynym akcjonariuszem.
   
3. Na podstawie zawartej umowy cash poolingu Bank będzie odpowiedzialny za całościową obsługę systemu zarządzania płynnością finansową, a w szczególności będzie prowadził rachunki bieżące Uczestników, a w stosunku do Pool Leadera obok rachunku bieżącego także dodatkowy rachunek rozliczeniowy (dalej również jako: ?Rachunek główny?), będzie dokonywał przeksięgowań wierzytelności i długów oraz ustalał saldo na Rachunku głównym, będzie naliczał odsetki od salda dodatniego na Rachunku głównym lub pobierał odsetki od salda ujemnego na Rachunku głównym, jak również alokował odsetki na koniec każdego miesiąca zgodnie z uzgodnionym w umowie cash poolingu kluczem alokacji. W wyniku dokonanych przelewów saldo końcowe na rachunkach bieżących Uczestników wyniesie zero. Wszelkie rozliczenia w ramach struktury odbywać się będą w złotych polskich (dalej również jako: ?PLN?), w oparciu o rachunki prowadzone w PLN.
   
4. W szczególności na koniec każdego dnia roboczego pomiędzy Bankiem a Pool Leaderem będzie dochodziło do przelewu (cesji) wierzytelności i przejęcia długu, w zależności od tego, czy stan rachunku danego Uczestnika będzie wykazywał saldo dodatnie, czy ujemne. W odniesieniu do Uczestników, na których rachunkach zostanie odnotowane saldo ujemne, dojdzie do przelewu wierzytelności Banku na rzecz Pool Leadera według ich wartości nominalnej, w wyniku którego Pool Leader zapłaci Bankowi cenę w wysokości równej wartości nominalnej przelanych wierzytelności (w konsekwencji Bank obciąży Rachunek główny kwotą równą nominałowi przelanych wierzytelności). W odniesieniu do Uczestników, na których rachunkach zostanie odnotowane saldo dodatnie dojdzie do przejęcia przez Pool Leadera od Banku zobowiązań Banku według ich wartości nominalnej, w wyniku którego Bank zapłaci Pool Leaderowi wynagrodzenie w wysokości równej wartości nominalnej przejętych zobowiązań (w konsekwencji Bank uzna Rachunek główny kwotą równą nominałowi przejętych zobowiązań). W wyniku powyższych czynności zostanie ustalone saldo netto na Rachunku głównym, tj. zostanie osiągnięty efekt konsolidacji na tym rachunku.
   
5. Następnego dnia rano przeprowadzane będą transakcje odwrotne zwrotnego przeniesienia wierzytelności na rzecz Banku, w wyniku którego Bank zapłaci Pool Leaderowi cenę w wysokości równej ich wartości nominalnej oraz zwrotnego przejęcia przez Bank od Pool Leadera zobowiązań, w wyniku którego Pool Leader zapłaci na rzecz Banku wynagrodzenie w wysokości równej ich wartości nominalnej.
   
6. W wyniku powyższych operacji na Rachunku głównym zostanie ustalone saldo, od którego Bank będzie naliczał odsetki (w przypadku salda dodatniego) według stopy procentowej stosowanej przez Bank dla depozytów w wysokości wynikającej z umowy cash poolingu lub od którego Bank będzie pobierał odsetki (w przypadku salda ujemnego) również według stopy procentowej stosowanej przez Bank dla kredytów w wysokości wynikającej z umowy cash poolingu.
   
7. Następnie odsetki będą rozdzielane i dystrybuowane pomiędzy Uczestników według ustalonego w umowie cash poolingu klucza alokacji, na koniec każdego miesiąca i zgodnie z raportem dotyczącym podziału odsetek sporządzonym przez Bank i przeanalizowanym przez Pool Leadera. W szczególności, odsetki będą podlegały podziałowi pomiędzy Uczestników poprzez, odpowiednio, uznanie lub obciążenie ich rachunków bieżących. Każdy z Uczestników będzie uprawniony do uzyskania od Pool Leadera, bądź do zapłaty na rzecz Pool Leadera proporcjonalnej części odsetek w zależności od salda na własnym rachunku bieżącym. W szczególności zgodnie z zapisami umowy cash poolingu transfery będą realizowane poprzez rachunek wewnętrzny Banku, tzn. nie będzie dochodziło do transferów rzeczywistych pomiędzy rachunkami Uczestników. Za wykonywane usługi Bank będzie pobierał wynagrodzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Uczestnika odsetek wypłacanych w ramach systemu cash poolingu należy stosować ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 CITU?
   
2. Czy umowy, w ramach których dochodzi do opisanych w stanie faktycznym przepływów finansowych i konsolidacji sald podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej również jako: ?PCC?)?
3. Czy Pool Leader w ramach opisanego mechanizmu cash poolingu będzie świadczyć usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej również jako: ?VAT?), czy też jedynym podmiotem świadczącym usługi pośrednictwa finansowego zwolnione z opodatkowania VAT będzie Bank?
   
4. Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka obowiązana będzie do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a CITU?
   
5. Czy dla Uczestnika przychodami są kwoty wypłaconych im na rachunki bieżące odsetek, a kosztami uzyskania przychodów wydatki poniesione z tytułu odsetek zapłaconych od salda ujemnego na ich rachunkach bieżących oraz wydatki poniesione z tytułu opłat zapłaconych Bankowi za świadczone w ramach systemu cash poolingu usługi, natomiast pozostałe transfery środków finansowych w ramach systemu cash poolingu nie generują odpowiednio przychodów ani kosztów ich uzyskania na gruncie CITU?
   
   

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. Wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Umowy, w ramach których dochodzi do opisanych w stanie faktycznym przepływów finansowych i konsolidacji sald nie podlegają opodatkowaniu PCC.

Opodatkowaniu PCC podlegają jedynie czynności cywilnoprawne wskazane w katalogu zamkniętym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej również jako ustawa o PCC), tj. następujące czynności cywilnoprawne:

1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
   
2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
   
3. umowy darowizny ? w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
   
4. umowy dożywocia,
   
5. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności ? w części dotyczącej spłat lub dopłat,
   
6. ustanowienie hipoteki,
   
7. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
   
8. umowy depozytu nieprawidłowego,
   
9. umowy spółki.
   
   

Opodatkowaniu PCC podlegają również, zgodnie z art. 1 ust. 2 i 3 ustawy o PCC, zmiany umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 pkt 4, jak również orzeczenia sądów, w tym sądów polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 lub 2.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu PCC. Umowy cash poolingu nie można uznać za jedną z czynności cywilnoprawnych wymienionych w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu PCC. W konsekwencji poszczególne transakcje dokonywane przez uczestników w ramach umowy cash poolingu również nie stanowią czynności cywilnoprawnych, o których mówi art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC.

W szczególności umowa cash poolingu nie stanowi umowy pożyczki określonej w art. 720 § 1 KC, zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo te sama ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa cash poolingu jest co prawda najbardziej zbliżona w swojej konstrukcji do umowy pożyczki, jednak pomimo zawierania w sobie pewnych elementów tej umowy nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Spółka w uzasadnieniu swojego stanowiska odnośnie pytania 1 wykazała, iż zawierana w ramach struktury cash poolingu umowa nie spełnia warunków niezbędnych do uznania jej za umowę pożyczki.

Nie podlegają również opodatkowaniu PCC usługi wykonywane na rzecz Uczestników przez Bank w ramach systemu cash poolingu. Stanowisko Spółki w tym zakresie jest tym bardziej uzasadnione, że zgodne z art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o PCC nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług. Spółka w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu do swojego stanowiska odnośnie Pytania 3 wykazała, że usługi kompleksowego zarządzania płynnością świadczone przez Bank na rzecz Uczestników w ramach opisanego mechanizmu cash poolingu podlegać będą zwolnieniu z VAT.

W konsekwencji wszystkie transakcje, które będą przeprowadzane w ramach systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową Uczestników przedmiotowego cash poolingu nie spełniają kryteriów pozwalających na uznanie ich za jedną z czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu PCC.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu wydanych w analogicznym stanie faktycznym interpretacji indywidualnych, w tym w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 marca 2011 roku (Sygn. IPPB2/436-40/11-2/AF), w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2011 roku (Sygn. IPPB2/436-447/10-4/AF), czy też w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 listopada 2009 r. (Sygn. IPPB2/436-317/09-4/AF).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
   
2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
   
3. (uchylona),
   
4. umowy darowizny ? w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
   
5. umowy dożywocia,
   
6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności ? w części dotyczącej spłat lub dopłat,
   
7. (uchylona),
   
8. ustanowienie hipoteki,
   
9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
   
10. umowy depozytu nieprawidłowego,
    
11. umowy spółki;
    
    

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne ( art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) i lit. j) ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku i umowy depozytu nieprawidłowego.

W myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Depozyt nieprawidłowy został natomiast uregulowany w art. 845 Kodeksu cywilnego. Uznaje się również, że depozyt nieprawidłowy (przechowanie nieprawidłowe) jest umową szczególnego rodzaju, zawierającą elementy przechowania i pożyczki. Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być wyłącznie pieniądze lub rzeczy oznaczone tylko co do gatunku. Osoba biorąca pieniądze (rzecz) do depozytu nieprawidłowego, analogicznie do umowy pożyczki, ma obowiązek zwrócić tę sama ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Należy podkreślić, iż umowa cash pooling pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Ustawa Kodeks cywilny - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash pooling, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. ?Cash pooling? polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej.

Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków netto.

W przypadku ?cash poolingu? mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Uczestnik ?cash poolingu? posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników ?cash poolingu?.

Należy stwierdzić, iż zawarcie umowy dotyczącej kompleksowego zarządzania płynnością finansową ?cash pooling? nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy sprzedaży lub depozytu nieprawidłowego. Tym samym wszelkie czynności dokonywane w ramach umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, należy stwierdzić, iż czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu nie zostały wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu ww. podatkiem zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wobec tego bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie powyższej czynności pod kątem art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.