Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, planowane połączenie spółek polegające na przeniesieniu (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25.03.2013 r. (data wpływu 27.03.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek kapitałowych ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27.03.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek kapitałowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Planowane jest dokonanie połączenia czterech spółek z ograniczoną odpowiedzialnością:

• W. SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ z siedzibą w W. - Spółka przejmująca (o kapitale zakładowym w wysokości 34.118.500,00 zł, dzielącym się na 68.237 udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy;
  

• G. SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ z siedzibą w G. - Spółka przejmowana (o kapitale zakładowym w wysokości 1.290.000,00 zł dzielącym się na 1290 udziałów o wartości nominalnej 1.000,00 zł każdy;
  

• P. z siedzibą w P. - Spółka przejmowana (o kapitale zakładowym w wysokości 1.084.00000 zł dzielącym się na 1084 udziały o wartości nominalnej 1.000,00 zł każdy;
  

• S. SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ z siedzibą w G. - Spółka przejmowana (o kapitale zakładowym w wysokości 464.000,00 zł dzielącym się na 464 udziały o wartości nominalnej 1.000,00 zł każdy.
  
  
  

We wszystkich tych spółkach jedynym wspólnikiem jest Przedsiębiorstwo Państwowe ?P. L.?.

Połączenie spółek ma zostać dokonane na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółek przejmowanych na W. SP. Z O.O. w zamian za udziały W. SP. Z O.O., które W. SP. Z O.O. wyda wspólnikowi Spółek przejmowanych. W związku z połączeniem podwyższony zostanie kapitał zakładowy W. SP. Z O.O.

Wykonane wyceny Spółek (wycena metodą DCF oraz metodą transakcji porównywalnych, a następnie - z uwagi na uzyskane szerokie przedziały wyceny - metodą hybrydową) sugerowały, że parytet wymiany udziałów (przy założeniu, że cały majątek Spółek przejmowanych przeznaczany byłby na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki przejmującej) powinien zostać ustalony zgodnie z proporcją 32,3/35,7, tj. kapitał zakładowy Spółki przejmującej powinien zostać podwyższony o 90,28%. Z uwagi jednak na fakt, że tak istotne zwiększenie kapitału zakładowego Spółki przejmującej nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego i mogłoby stanowić barierę w rozwoju spółki, połączenie zostanie przeprowadzone w ten sposób, że majątek Spółek przejmowanych zostanie przeznaczony na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego W. SP. Z O.O. o kwotę 1.500,00 zł poprzez utworzenie 3 równych udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy, z przeznaczeniem dla wspólnika Spółek przejmowanych, zaś różnica między wartością majątku Spółek przejmowanych, a wartością nominalną wydanych w zamian udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy W. SP. Z O.O.

Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym W. SP. Z O.O. zostaną objęte w następujący sposób:

• w zamian za 1290 udziałów w G. SP. Z O.O. o wartości nominalnej 1000,00 zł każdy, wspólnik Spółki przejmowanej otrzyma w Spółce przejmującej 1 udział o wartości nominalnej 500,00 zł,
  

• w zamian za 1084 udziałów w P. SP. Z O.O. o wartości nominalnej 1000,00 zł każdy, wspólnik Spółki przejmowanej otrzyma w Spółce przejmującej 1 udział o wartości nominalnej 500,00 zł,
  

• w zamian za 464 udziały w S. SP. Z O.O. o wartości nominalnej 1000,00 zł każdy, wspólnik Spółki przejmowanej otrzyma w Spółce przejmującej 1 udział o wartości nominalnej 500,00 zł.
  
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, planowane połączenie spółek polegające na przeniesieniu całego majątku Spółek przejmowanych na Spółkę przejmującą w zamian za udziały, które Spółka przejmująca wyda wspólnikowi Spółek przejmowanych, skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego dla Spółki przejmującej na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy dochodzi do połączenia spółek z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych (tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółek przejmowanych na Spółkę przejmującą w zamian za udziały, które Spółka przejmująca wyda wspólnikowi Spółek przejmowanych), przy czym część majątku Spółek przejmowanych przeznaczana jest na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki przejmującej, zaś reszta przekazywana na kapitał zapasowy, połączenie to nie skutkuje powstaniem dla Spółki przejmującej obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się: przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stwierdzić zatem należy, iż w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Niezależnie od powyższego, w ustawie tej przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

1. łączeniem spółek kapitałowych,
   
2. przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
   
3. wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje:
   
   
   • przedsiębiorstwa spółki kapitałowej łub jego zorganizowanej części,
     
   • udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.
     
   
   
   

Powołany przepis wskazuje zatem na wyjątkowe przypadki, w których umowy spółki i ich zmiany są wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z zakresu opodatkowania wyłączone zostały wszelkie czynności restrukturyzacyjne związane z łączeniem spółek kapitałowych lub też przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Tym samym, nie podlegają opodatkowaniu czynności, w których dochodzi do przejęcia przez jedną ze spółek kapitałowych (spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną) całego majątku innej spółki kapitałowej.

Stanowisko tożsame z powyższym prezentowane jest w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego (m.in. pismo z dnia 12 października 2012 r. Izby Skarbowej w Warszawie, IPPB2/436-328/12-4/MZ, pismo z dnia 3 października 2012 r. Izby Skarbowej w Warszawie, IPPB2/436-360/12-2/LS, pismo z dnia 5 października 2009 r. Izby Skarbowej w Warszawie, IPPB2/436-246/09-5/AF).

Odnosząc powołane wyżej uregulowania prawne do treści wniosku, stwierdzić należy, że połączenie spółek kapitałowych polegające na przeniesieniu całego majątku Spółek przejmowanych na Spółkę przejmującą w zamian za udziały, jakie Spółka przejmująca wyda wspólnikowi Spółek przejmowanych, w sytuacji, gdy część majątku Spółek przejmowanych przeznaczona zostanie na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki przejmującej, a reszta na kapitał zapasowy, nie spowoduje powstania po stronie Spółki przejmującej obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, stosownie do art. 2 pkt 6 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się: przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1. rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2. siedziba tej spółki ? jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.
   
   

Z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi ? przy przekształceniu lub łączeniu spółek ? wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają co do zasady opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, iż w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

1. łączeniem spółek kapitałowych,
   
2. przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
   
3. wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:
   
   
   • przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
     
   • udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.
   
   
   
   

Powołany przepis wskazuje zatem na wyjątkowe przypadki, w których umowy spółki i ich zmiany są wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych zostały dostosowane do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W przepisach tych wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008r., s. 11). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 03 października 1969r., s. 25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Implementowanie ww. Dyrektywy skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy, państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 4.

Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 Dyrektywy Nr 2008/7/WE uznaje się:

1. przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej;
2. przejęcie przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki. W przypadku gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu, i wszelkie kolejne operacje.
   
   

Przepis art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) przewiduje dwa tryby połączenia spółek:

1. przez przejęcie, czyli przeniesienie całego majątku jednej spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej, albo
2. przez zawiązanie nowej spółki (kapitałowej), na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki.
   
   

Z dniem połączenia spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki; również z tym dniem wspólnicy spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki stają się wspólnikami spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej (art. 494 § 1 i 4 Kodeksu).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż planowane jest dokonanie połączenia czterech spółek z ograniczoną odpowiedzialnością: W. SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ z siedzibą w W. - Spółka przejmująca (o kapitale zakładowym w wysokości 34.118.500,00 zł, dzielącym się na 68.237 udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy; G. SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ z siedzibą w G. - Spółka przejmowana (o kapitale zakładowym w wysokości 1.290.000,00 zł dzielącym się na 1290 udziałów o wartości nominalnej 1.000,00 zł każdy; P. SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ z siedzibą w P. - Spółka przejmowana (o kapitale zakładowym w wysokości 1.084.00000 zł dzielącym się na 1084 udziały o wartości nominalnej 1.000,00 zł każdy; S. SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ z siedzibą w G. - Spółka przejmowana (o kapitale zakładowym w wysokości 464.000,00 zł dzielącym się na 464 udziały o wartości nominalnej 1.000,00 zł każdy. We wszystkich tych spółkach jedynym wspólnikiem jest Przedsiębiorstwo Państwowe ?P. L.?. Połączenie spółek ma zostać dokonane na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółek przejmowanych na W. SP. Z O.O. w zamian za udziały W. SP. Z O.O., które W. SP. Z O.O. wyda wspólnikowi Spółek przejmowanych. W związku z połączeniem podwyższony zostanie kapitał zakładowy W. SP. Z O.O.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie określone w art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.