Dokonanie korekty kwoty ceny nabycia udziałów. sygn: IPPB2/436-176/11-2/MZ

UZASADNIENIE

W dniu 23.05.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie dokonania korekty kwoty ceny nabycia udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

B. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest obecnie w trakcie procesu nabycia 100% udziałów w E. sp. z o.o. (dalej: E.).

Cena nabycia udziałów została przez strony ustalona w umowie przedwstępnej nabycia udziałów z dnia 24 marca 2011 r. Cena ta została wynegocjowana przez strony, niebędące podmiotami powiązanymi i zostanie zapłacona spółce sprzedającej udziały (dalej: Zbywcy) w dniu podpisania ostatecznej umowy sprzedaży, co jest przewidziane na maj/czerwiec 2011 r. Przedmiotowa cena została określona w oparciu o wartość spółki E. powiększoną o przewidywaną wartość środków finansowych posiadanych przez E. na dzień umowy sprzedaży i pomniejszoną o przewidywaną wartość zadłużenia po stronie E. Ponadto, przedmiotowa cena jest ustalana przy założeniu istnienia określonego poziomu tzw. kapitału pracującego w E.

Jednocześnie, umowa przewiduje procedurę korekty ceny po dokonaniu transakcji, jeżeli rzeczywiste wskaźniki finansowe okażą się odmienne od zakładowych (przy czym korekta zwiększająca cenę nie może przekroczyć ustalonego umową limitu). W tym celu w ciągu 20 dni od dnia dokonania transakcji (czyli od dnia podpisania umowy sprzedaży) zostanie sporządzony bilans na dzień sprzedaży, prezentujący kwoty rzeczywistego: zadłużenia, środków finansowych oraz tzw. kapitału pracującego. Zgodnie z mechanizmem korekty, cena sprzedaży zostanie odpowiednio podwyższona lub obniżona w zależności od tego, czy ostateczna wartość środków finansowych posiadanych przez E. oraz wartość zadłużenia E. będzie większa lub mniejsza od przewidywanych wartości, będących pierwotnie podstawą ustalenia ceny sprzedaży. Ponadto, cena będzie analogicznie skorygowana o różnicę pomiędzy założonym kapitałem pracującym E. a ostatecznie wyliczoną jego wartością. W wyniku dokonanej korekty Wnioskodawca będzie albo zobowiązany do zapłaty na rzecz Zbywcy dodatkowej kwoty środków pieniężnych albo do otrzymania od Zbywcy zwrotu części zapłaconej już ceny.

Korekta ceny będzie dokonywana na podstawie postanowień zawartych w umowie z dnia jej podpisania. W celu dokonania korekty ceny nie dojdzie do zmian umowy pomiędzy stronami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że korekta kwoty ceny nabycia udziałów wynikająca z zastosowanego mechanizmu nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC) lub zwiększeniem podstawy opodatkowania (w przypadku korekty dodatniej) ani dawać Wnioskodawcy prawa do zmniejszenia kwoty zapłaconego PCC (w przypadku korekty ujemnej).

Zdaniem Wnioskodawcy

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż korekta kwoty ceny nabycia udziałów dokonana po nabyciu udziałów E. nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w zakresie PCC lub zwiększać podstawy opodatkowania (w przypadku korekty dodatniej) ani dawać Wnioskodawcy prawa do zmniejszenia kwoty zapłaconego PCC (w przypadku korekty ujemnej).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 ustawy o PCC, podatkowi podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Transakcja sprzedaży udziałów E. będzie stanowiła na gruncie ustawy o PCC sprzedaż praw majątkowych.

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC obowiązek podatkowy w PCC powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W analizowanym przypadku będzie to moment zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy Zbywcą a Wnioskodawcą. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, w przypadku umowy sprzedaży podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Dla potrzeb ustalenia wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego będącego przedmiotem umowy sprzedaży istotne znaczenie ma dzień dokonania czynności cywilnoprawnej zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o PCC.

Na mocy tego przepisu bowiem, wartość rynkową przedmiotu czynności określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

W konsekwencji dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania rozstrzygające znaczenie ma wyłącznie wartość rynkowa sprzedawanych praw majątkowych (tj. udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) uzgodniona przez strony na dzień zawarcia umowy ustalającej cenę (tu: umowy przedwstępnej), a bez znaczenia w tym zakresie pozostają ewentualne zmiany/korekty następujące już po dokonaniu transakcji.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż w przypadku zakupu udziałów E.

przez Wnioskodawcę, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wartość rynkowa udziałów ustalona pierwotnie przez strony i która będzie zapłacona w dniu zawarcia umowy sprzedaży. Jednocześnie, jakakolwiek późniejsza korekta ceny sprzedaży nie będzie zwiększała podstawy opodatkowania i nie będzie rodziła obowiązku podatkowego w zakresie PCC względnie prawa do jego zwrotu. Przepisy ustawy o PCC wyraźnie wskazują bowiem, iż podstawą opodatkowania PCC jest wartość rynkowa praw z dnia dokonania tej czynności.

Jedynie w przypadku zmiany umów sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, które powodują zwiększenie podstawy opodatkowania ustawa o PCC przewiduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie PCC (zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC). Spółka pragnie jedynie zaznaczyć, iż w przypadku przedmiotowej korekty, nie dojdzie do zmiany umowy sprzedaży. Korekta ceny sprzedaży będzie dokonywana na podstawie mechanizmu opisanego w umowie przedwstępnej. Tak więc, przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC nie znajdzie zastosowania w przedmiotowym przypadku.

W konsekwencji powyższego, cena sprzedaży pierwotnie ustalona przez strony transakcji (i zapłacona w dniu zawarcia umowy sprzedaży) będzie stanowiła podstawę opodatkowania PCC. Jest to bowiem cena wynegocjowana pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w oparciu o ich najlepszą wiedzę z dnia ustalenia ceny. Natomiast, jakakolwiek późniejsza korekta tej ceny nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego w PCC lub zwiększeniem podstawy opodatkowania (korekta dodatnia) ani dawać Wnioskodawcy prawa do zmniejszenia kwoty zapłaconego PCC w chwili jej dokonania (korekta ujemna).

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładem może być interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 października 2009 r. (IPPB2/436-253/09-4/AK), gdzie organ w całości uznał za prawidłowe zdanie podatnika: ?Jak natomiast zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wypłacenie przez P. Sprzedającemu Korekty Ceny nastąpi na podstawie dotychczasowych uregulowań Umowy i nie będzie wiązać się ze zmianą jakichkolwiek postanowień Umowy. Zatem w wyniku wypłacenia Sprzedającemu Kwoty Korekty Ceny nie dojdzie do zmiany Umowy, o czym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC, a w konsekwencji nie dojdzie także do powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie. Biorąc powyższe pod uwagę należy wiec stwierdzić, iż wypłacone Sprzedającemu zgodnie z postanowieniami Umowy Kwoty Korekty Ceny nie będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych?.

Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 maja 2008 r. (nr IPPB2/436-62/08-2/MK), organ stanął na stanowisku, że ?decydujące znaczenie ma rynkowa wartość rzeczy (prawa) w chwili zawarcia umowy, bez względu na to, kiedy rzecz została kupującemu wydana. Na wysokość obliczonego na tej podstawie podatku nie mają też wpływu późniejsze zdarzenia powodujące wzrost lub obniżenie wartości rynkowej rzeczy. Również bez znaczenia jest przewidywana w chwili zawarcia umowy (ze względu na istniejące okoliczności) zmiana wartości rynkowej rzeczy?.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy korekta ceny po dokonaniu transakcji nabycia udziałów E. nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w PCC ani powodować obowiązku korekty podstawy opodatkowania czynności sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do zapisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

W myśl art. 6 ust. 2 wartość rynkową przedmiotu czynności określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli natomiast stosownie do art. 6 ust. 3 ustawy - podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast w przypadku, gdy podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik.

Z zapisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika więc, że wartość rynkowa prawa majątkowego musi być określona na dzień dokonania czynności (zawarcia umowy). Zmiana umowy sprzedaży polegająca na podwyższeniu lub obniżeniu ceny w konkretnej umowie nie wpływa w sposób automatyczny na wymiar podatku od czynności cywilnoprawnych. Poprawność określenia przez kupującego podstawy opodatkowania (wartości rynkowej prawa majątkowego) może być zweryfikowana tylko po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i dowodowego.

Na tle powyższego stwierdzić należy, że w odniesieniu do umowy sprzedaży - jako zasadę przyjęto ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego.

Decydujące znaczenie ma zatem rynkowa wartość rzeczy (prawa majątkowego) w chwili zawarcia umowy, bez względu na to, kiedy rzecz została kupującemu wydana. Na wysokość obliczonego na tej podstawie podatku nie mają też wpływu późniejsze zdarzenia powodujące wzrost lub obniżenie wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Również bez znaczenia jest przewidywana w chwili zawarcia umowy zmiana wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego.

Ustawodawca określił szczegółowe zasady oraz tryb postępowania w odniesieniu do ustalania wartości rynkowej rzeczy oraz prawa majątkowego. Obwiązują one nie tylko w wypadku sprzedaży, lecz także innych umów dotyczących przeniesienia własności rzeczy lub innych praw majątkowych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż B. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest obecnie w trakcie procesu nabycia 100% udziałów w E. sp. z o.o. (dalej: E.). Cena nabycia udziałów została przez strony ustalona w umowie przedwstępnej nabycia udziałów z dnia 24 marca 2011 r. Cena ta została wynegocjowana przez strony, niebędące podmiotami powiązanymi i zostanie zapłacona spółce sprzedającej udziały (dalej: Zbywcy) w dniu podpisania ostatecznej umowy sprzedaży, co jest przewidziane na maj/czerwiec 2011 r. Przedmiotowa cena została określona w oparciu o wartość spółki E. powiększoną o przewidywaną wartość środków finansowych posiadanych przez E. na dzień umowy sprzedaży i pomniejszoną o przewidywaną wartość zadłużenia po stronie E. Ponadto, przedmiotowa cena jest ustalana przy założeniu istnienia określonego poziomu tzw. kapitału pracującego w E. Jednocześnie, umowa przewiduje procedurę korekty ceny po dokonaniu transakcji, jeżeli rzeczywiste wskaźniki finansowe okażą się odmienne od zakładowych (przy czym korekta zwiększająca cenę nie może przekroczyć ustalonego umową limitu). W tym celu w ciągu 20 dni od dnia dokonania transakcji (czyli od dnia podpisania umowy sprzedaży) zostanie sporządzony bilans na dzień sprzedaży, prezentujący kwoty rzeczywistego zadłużenia, środków finansowych oraz tzw. kapitału pracującego. Zgodnie z mechanizmem korekty, cena sprzedaży zostanie odpowiednio podwyższona lub obniżona w zależności od tego, czy ostateczna wartość środków finansowych posiadanych przez E. oraz wartość zadłużenia E. będzie większa lub mniejsza od przewidywanych wartości, będących pierwotnie podstawą ustalenia ceny sprzedaży. Ponadto, cena będzie analogicznie skorygowana o różnicę pomiędzy założonym kapitałem pracującym E. a ostatecznie wyliczona jego wartością. W wyniku dokonanej korekty Wnioskodawca będzie albo zobowiązany do zapłaty na rzecz Zbywcy dodatkowej kwoty środków pieniężnych albo do otrzymania od Zbywcy zwrotu części zapłaconej już ceny. Korekta ceny będzie dokonywana na podstawie postanowień zawartych w umowie z dnia jej podpisania. W celu dokonania korekty ceny nie dojdzie do zmian umowy pomiędzy stronami.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami podstawą opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych przy umowie sprzedaży jest zawsze wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego obowiązująca w chwili zawarcia umowy.

Wnioskodawca określił, iż cena sprzedaży będzie opierać się o wartość rynkową nabywanych udziałów, określaną w momencie zawarcia umowy. Jednakże należy mieć na uwadze treść zapisu wynikającą z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi, że w przypadku umowy sprzedaży praw majątkowych podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa prawa majątkowego. Zatem należy uznać, iż w momencie zawarcia umowy cena nabycia udziałów winna odpowiadać wartości rynkowej, co wynika z dyspozycji przepisu art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz ww. przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji PCC-3 i wykazania w korekcie deklaracji obniżonej albo podwyższonej (w porównaniu do pierwotnie zadeklarowanej) wartości rynkowej nabywanych udziałów oraz odpowiednio niższej albo wyższej kwoty zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych (w porównaniu do pierwotnie zadeklarowanej i zapłaconej), jeżeli cena nabycia tych udziałów ulegnie obniżeniu albo podwyższeniu już po zawarciu umowy sprzedaży (tj. po powstaniu obowiązku podatkowego) w wyniku zaistnienia zdarzenia, które co prawda zostało przewidziane w umowie sprzedaży, ale w chwili zawarcia tej umowy było przyszłe i niepewne.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.