Zawarcie umowy pożyczki przez podmiot zagraniczny opodatkowana podatkiem od wartości dodanej w Szwecji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa, przedstawione we wniosku z dnia 11.10.2007 r. (data wpływu 17.10.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zawartej umowy pożyczki - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17.10.2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zawartej umowy pożyczki.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne.

W dniu 27 maja 2007 r. spółka będąca wnioskodawcą w przedmiotowej sprawie zawarła - jako pożyczkobiorca - poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (RP) umowę pożyczki z pożyczkodawcą mającym siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Środki pieniężne w dniu zawarcia umowy znajdowały się na rachunku bankowym prowadzonym w Banku innym niż mającym siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i ich przekazanie pożyczkobiorcy nastąpiło z tego rachunku bankowego.

Jednocześnie w październiku 2007 r. te same strony zawarły poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej kolejną umowę pożyczki, jednak w tym przypadku przekazanie środków pieniężnych nastąpiło przelewem z rachunku bankowego pożyczkodawcy znajdującego się w kraju jego siedziby (RP) W związku z powyższym zdaniem wnioskodawcy zaistniały dwa różne stany faktyczne dotyczące zawartej umowy cywilnoprawnej pomiędzy tymi samymi dwoma podmiotami prawnymi.

Pismem z dnia 04 stycznia 2008 r. Nr IPPB2/436-213/07-2/MZ wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w zakresie:

• wskazania, gdzie znajdowały się pieniądze w chwili dokonania czynności cywilnoprawnej,
• udzielenia informacji, czy pożyczkodawcy są udziałowcami Spółki, której jest udzielana pożyczka,
• podania jaka jest forma organizacyjna pożyczkobiorcy (w przypadku spółki kapitałowej należy podać miejsce położenia rzeczywistego ośrodka zarządzania).
  
  

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w dniu 10.01.2008 r. (data wpływu 14.01.2008 r.).

Celem uzupełnienia złożonego wniosku spółka informuje co do stanu faktycznego w zakresie przedmiotowego charakteru wniosku:

Obie umowy zostały zawarte w roku 2007 r., poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej i w obu przypadkach wnioskująca spółka wystąpiła jako pożyczkobiorca. Jednak we wniosku wskazano na dwa stany faktyczne ze względu na odmienność co do źródła przekazania przedmiotu pożyczki. W pierwszym wskazanym przypadku środki pieniężne będące przedmiotem umowy pożyczki (udzielonego kredytu) w chwili jej zawierania znajdowały się na rachunku bankowym poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (we Francji) otwartym przez pożyczkodawcę. Drugi wskazany stan dotyczył przekazania środków pieniężnych jako realizacja drugiej (kolejnej) umowy pożyczki jednak z rachunku bankowego pożyczkodawcy prowadzonego w banku na terenie kraju (RP). W obu przypadkach pożyczkodawca jest tożsamy a jednym z podstawowych rodzajów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej są szeroko rozumiane usługi finansowe. Dodatkowo spółka wyjaśnia, że jest rezydentem podatkowym Szwecji, z miejscem położenia ośrodka zarządzania w Szwecji. Pożyczkodawca nie jest udziałowcem spółki będącej pożyczkobiorcą.

Zdaniem spółki dla potrzeb rozstrzygnięcia przedmiotowego wniosku wskazane zostały wszelkie niezbędne dane dotyczące zaistniałego stanu faktycznego, które mogą stanowić podstawę do wydania przez organ podatkowy stosownej i w stosownym czasie interpretacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z zaistniałymi dwoma stanami faktycznymi spółka składa następujące pytanie:

• Czy na pożyczkobiorcy (zgodnie z treścią art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) ciąży obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umów zawartych w miejscu i na warunkach wskazanych w stanie faktycznym zamieszczonym w treści niniejszego wniosku...
  
  

Odpowiedź na drugi stan faktyczny stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek w zakresie pierwszego stanu faktycznego zostanie rozpatrzony w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem wnioskodawcy:

Zdaniem wnioskodawcy zarówno w pierwszym jak i drugim z przedstawionych stanów faktycznych nie zachodzą po stronie spółki przesłanki powodujące powstanie statusu podatnika podatku od czynności cywilnoprawnych a co za tym idzie konieczność naliczenia i odprowadzenia tego podatku.

Zgodnie z treścią ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowy pożyczki nie podlegają temu podatkowi jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania danej czynności jest opodatkowana VAT lub jest z niego zwolniona (art. 2 ust. 4 przywołanej powyżej ustawy).

Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają czynności jeżeli ich przedmiotem są:

1. rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
2. rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą. w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

   
   
   

W obu przedmiotowych zagadnieniach nie zachodzą zdaniem wnioskodawcy przesłanki wymienione w pkt b) (vide powyżej). Nabywca - tu: pożyczkobiorca - nie ma siedziby na terenie Rzeczypospolitej Polskiej a sama czynność, tj zawarcie umowy nastąpiło poza jej (RP) granicami. Powoduje to, że umowa pożyczki zawarta w sposób wskazany w pierwszym z zaprezentowanych stanów faktycznych nie podlega przepisom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W stosunku zaś do przesłanek wskazanych w pkt a) zasadniczym kryterium pozwalającym na uznanie pożyczkobiorcy za podatnika podatku od czynności cywilnoprawnych jest ?teren? wykonania tej czynności (umowy). Jeżeli prawo wynikające z umowy pożyczki zostało wykonane lub będzie wykonane za granicą i jego zasadniczym efektem jest przysporzenie majątku podmiotu mającego siedzibę za granicą to obowiązek uiszczenia podatku w Polsce w ogóle nie powstaje (nie powstanie).

Podstawowe znaczenie w powyższej sprawie ma zdaniem wnioskodawcy miejsce wykonania prawa majątkowego, a nie miejsce położenia rzeczy. Pieniądze nie są bowiem rzeczą w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Decydującym więc czynnikiem jest kwestia miejsca wykorzystania pieniędzy (wykonanie prawa majątkowego).

Wnioskodawca pragnie dodatkowo nadmienić, że podobne stanowisko wyrażane jest zarówno w wydawanych przez polskie organy podatkowe interpretacjach (m. in. Urząd Skarbowy w Piasecznie - 1418/M-436-5/PCC/2006/MS, Opolski Urząd Skarbowy ? PD/436-4/MG/05/06, Małopolski Urząd Skarbowy ? PMO-436/01/04/SM), jak i orzeczeniach polskich sądów (m. in. NSA w Warszawie - syg. akt FSK 597/2004).

Podsumowując, jeżeli umowa pożyczki jest wykonywana na terytorium innym niż terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zawarta została poza granicami tego kraju, pożyczkobiorca nie ma siedziby na jego terenie to brak jest podstaw do stosowania do niej (umowy pożyczki) przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dodatkowo wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w przypadku gdy działalność o charakterze finansowym, pośrednictwa finansowego w tym udzielania pożyczek jest przedmiotem prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (pożyczkodawca nie jest instytucją działającą na podstawie przepisów prawa bankowego), działalność taka podlega zgodnie z odrębnymi przepisami regulacjom zawartym w ustawie o podatku od towarów i usług. Jak uprzednio wspomniano jednym z kryteriów wyłączenia spod regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest sytuacja, gdy jedna ze stron transakcji podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Powyższa sytuacja ? zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych ? doznaje jedynie ograniczenia w przypadku gdy udzielającym pożyczki byłby podmiot posiadający udziały w podmiocie będącym pożyczkobiorcą; wówczas tego typu umowa pożyczki traktowana jest jako zmiana umowy spółki co do której nie odnoszą się zapisy dotyczące zwolnienia (wyłączenia) wskazane w treści art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W obecnym stanie przepisów nie budzi wątpliwości ? zdaniem wnioskodawcy ? że sytuacja ta (zwolnienie/wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych) dotyczy zarówno przypadku gdy pożyczkodawca jest bezpośrednim podatnikiem podatku VAT z tytułu dokonania tej czynności, jak i sytuacji, gdy czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT ze względu na świadczenie usługi na rzecz podatnika zarejestrowanego w kraju UE innym niż kraj udzielającego w ramach profesjonalnego obrotu pożyczki (usługi finansowej) i gdzie ze względu na miejsce świadczenia tej usługi podatnikiem VAT staje się jej nabywca. Jednak podstawową i wystarczającą przesłanką do wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych udzielonej pożyczki są przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnej zawarte w art. 4 ust 1 pkt 1 i pkt 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. b) ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450) podatkowi temu podlegają wymienione w tym przepisie czynności cywilnoprawne, w tym między innymi umowy pożyczki.

Elementami przedmiotowo istotnymi określonej w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) umowy pożyczki są: obowiązek pożyczkodawcy przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku oraz obowiązek pożyczkobiorcy zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W praktyce największe znaczenie, zarówno w obrocie gospodarczym jak i nieprofesjonalnym, mają pożyczki pieniężne. Do elementów znamionujących umowę pożyczki należy obowiązek jej zwrotu. Przy czym, nie tyle dotyczy to oznaczenia terminu zwrotu, ile chodzi o zaznaczenie samego obowiązku zwrotu ? który, jak wskazuje się w orzecznictwie, w myśl art. 720 § 1 K. c. jest elementem przedmiotowo istotnym tego rodzaju umowy, bez którego nie ma umowy pożyczki. W zależności od tego, jak zostanie ukształtowana przez strony umowa pożyczki, może ona przyjąć postać umowy nieodpłatnej bądź też odpłatnej, gdzie pożyczkobiorca zobowiązany będzie do zapłaty odsetek. Umowa pożyczki jest umową konsensualną. Dochodzi do skutku poprzez zgodne oświadczenia woli.

Na podstawie art. 454 Kodeksu cywilnego, z którego wynika, że jeśli miejsce spełnienia świadczenia nie jest oznaczone, to w przypadku świadczeń pieniężnych jest to miejsce zamieszkania lub siedziby dłużnika w chwili powstania zobowiązania. Poprzez miejsce spełnienia ww. świadczenia należy rozumieć miejsce spłaty pożyczki.

O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Wobec zobowiązującego charakteru umowy pożyczki chwila zgodnego oświadczenia woli stron stanowi o jej zawarciu, a tym samym o chwili powstania obowiązku uiszczenia podatku. Skoro z przepisu art. 720 K. c. wynika, iż przedmiotem umowy pożyczki mogą być pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku, to w świetle art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa pożyczki podlega podatkowi, jeżeli w dacie zawarcia jej przedmiot (np. pieniądze) znajdował się w Polsce. Ani wydanie przedmiotu pożyczki, ani prawo dochodzenia jego wydania nie zmienia konsensualnego charakteru czynności. Umowa pożyczki jest ważna i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy. Obowiązek uiszczenia należnego podatku od takiej umowy pożyczki powstaje z mocy samego prawa już z chwilą zawarcia umowy.

Analizując, czy dana umowa pożyczki podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem od czynności cywilnoprawnych ważne jest, czy w chwili zawarcia umowy pożyczki pieniądze znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku przekazanie środków pieniężnych nastąpiło przelewem z rachunku bankowego pożyczkodawcy znajdującego się w kraju jego siedziby (RP). Zatem powyższa pożyczka podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ponadto Spółka w złożonym wniosku powołała się na regulację zawartą w przepisie art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi, iż nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1. opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2. zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
   
   

• umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
• umowy spółki i jej zmiany,
• umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
  
  

Przy czym przez podatek od towarów i usług stosownie do przepisu art. 1 a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, rozumie się podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich. Za państwo członkowskie w myśl art. 1a pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych uważa się m. in. państwo członkowskie Unii Europejskiej. Nie ulega wątpliwości, iż Szwecja jest państwem członkowskim Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 2 pkt 1 tej ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju ? rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 27 ust. 1 ustawy, jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi ? miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności ? miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Z kolei w myśl art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż dla celów podatku od towarów i usług, usługa świadczona przez Spółkę jest usługą, której miejsce świadczenia, jak również opodatkowania bądź zwolnienia z podatku znajduje się poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (w tym przypadku w Szwecji). Oznacza to więc, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie dojdzie do wykonania czynności podlegającej pod regulację polskiej ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji więc warunkiem niezbędnym do objęcia niniejszej czynności, t. j. umowy pożyczki zakresem regulacji zawartej w treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnej jest ustalenie czy niniejsza umowa podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej.

W interpretacji indywidualnej Nr IP-PP2-443-463/07-4/ASi z dnia 15.01.2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów poinformował wnioskodawcę, iż w sytuacji gdy nabywcą usługi finansowej będzie podatnik mający siedzibę na terytorium państwa Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, czynność taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, lecz w Szwecji.

Reasumując, stwierdza się, iż nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy pożyczki, ponieważ ww. umowa podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w Szwecji. W powyższej sprawie ma zastosowanie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

1418/M-436-5/PCC/2006/MS, postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego

IPPB2/436-320/10-4/MZ, interpretacja indywidualna

IPPB2/436-353/09-5/AF, interpretacja indywidualna

IPPB2/436-357/09-5/MZ, interpretacja indywidualna

IPPB2/436-358/09-5/AF, interpretacja indywidualna

IPPB2/436-362/09-5/AF, interpretacja indywidualna

IPPB2/436-60/10-3/AF, interpretacja indywidualna

IPPB2/436-62/10-3/MZ, interpretacja indywidualna

IPPB2/436-63/10-3/AF, interpretacja indywidualna

IPPB2/436-65/10-3/MZ, interpretacja indywidualna

PD/436-4/MG/05/06, postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego