zawarcie umowy na mocy której Podatnik przejmie zobowiązanie z tytułu pożyczki w zamian za wynagrodzenie.
zawarcie umowy na mocy której Podatnik przejmie zobowiązanie z tytułu pożyczki w zamian za wynagrodzenie.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24.09.2009 r. (data wpływu 24.09.2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 02.10.2009 r.(data nadania 02.10.2009 r., data wpływu 06.10.2009 r. oraz pismem z dnia 01.12.2009 r. (data nadania 01.12.2009 r., data wpływu 02.12.2009 r.) na wezwanie z dnia 25.11.2009 r. Nr IPPB2/436-385/09-3/MZ (data nadania 25.11.2009 r., data doręczenia 30.11.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zawarcia umowy na mocy której Podatnik przejmie zobowiązanie z tytułu pożyczki w zamian za wynagrodzenie - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 24.09.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zawarcia umowy na mocy której Podatnik przejmie zobowiązanie z tytułu pożyczki w zamian za wynagrodzenie.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Spółka M (dalej: ?Podatnik?) planuje zawrzeć ze spółką B.V. (dalej: ?BV?), holenderskim rezydentem podatkowym, umowę przejęcia całości zobowiązania BV wobec Spółki C (?Pożyczkodawcy?), spółki będącej holenderskim rezydenten podatkowym. Zobowiązanie to będzie wynikać z zaciągniętej przez BV pożyczki wobec Pożyczkodawcy. Jednocześnie BV jest w chwili obecnej większościowym akcjonariuszem Spółki R (dalej: ?R?). W związku z faktem, iż intencją spółek jest przeprowadzenie transakcji przejęcia długu w sposób bezgotówkowy, w zamian za przejęcie przez Podatnika zobowiązania pożyczkowego w stosunku do Pożyczkodawcy, otrzyma on (Podatnik) od BV akcje R, których wartość rynkowa odpowiadać będzie wartości przejętego zobowiązania.
Umowa ta odpowiadać będzie instytucji ?przejęcia długu? uregulowanej w art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.), która polega na zawarciu umowy, poprzez którą osoba trzecia wstępuje do stosunku zobowiązaniowego w miejsce dłużnika, który z kolei zostaje z długu zwolniony. W przedmiotowej sprawie Podatnik wstąpi w miejsce BV, który tym samym zostanie zwolniony ze zobowiązania wynikającego z pożyczki zaciągniętej od Pożyczkodawcy. Jak wskazano wyżej, wstąpienie to odbędzie się za wynagrodzeniem w postaci rzeczowej, tj. w formie akcji R.
W rezultacie całej transakcji Podatnik z jednej strony stanie się dłużnikiem Pożyczkodawcy z tytułu przejętego zobowiązania pożyczkowego i będzie zobowiązany do jego spłaty wraz z należnymi odsetkami, a z drugiej strony stanie się akcjonariuszem R.
Pismem z dnia 25.11.2009 r. Nr IPPB2/436-385/09-3/MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:
- przesłanie aktualnego pełnomocnictwa lub innego dokumentu poświadczonego za zgodność z oryginałem, z którego wynika prawo Pani Karoliny S oraz Pana Tomasza R do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, bowiem na załączonym do wniosku pełnomocnictwie widniał nieczytelny podpis oraz pieczątka osoby udzielającej pełnomocnictwa.
Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy zawarcie umowy, na mocy której Podatnik przejmie zobowiązanie z tytułu pożyczki w zamian za wynagrodzenie w formie (prawo własności) akcji R, mieści się w katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym powoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych...
Zdaniem Wnioskodawcy:
Podatnik stoi na stanowisku, że zawarcie umowy, na mocy której Podatnik przejmuje zobowiązanie z tytułu pożyczki w zamian za wynagrodzenie w formie, np. własności akcji R, nie mieści się w katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.
Zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 pkt 1 upcc, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki, umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, umowy dożywocia, umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat, ustanowienie hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, umowy depozytu nieprawidłowego, umowy spółki.
Zgodnie z wypracowaną linią interpretacyjną, posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne oznacza, że w art. 1 ust. 1 pkt 1 upcc zostały enumeratywnie wskazane wszystkie czynności cywilnoprawne podlegające temu podatkowi. Tym samym, przepis ten tworzy katalog o zamkniętym charakterze, który nie może być w żaden sposób rozszerzany na inne czynności cywilnoprawne w nim niewymienione.
Zdaniem Podatnika, celem ustawodawcy tworzącego powyższą normę prawną w takiej właśnie postaci było precyzyjne określenie czynności cywilnoprawnych nazwanych (a więc mających swoje definicje prawne w prawie polskim) podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Niewątpliwie wyklucza to możliwość stosowania przepisów upcc do czynności cywilnoprawnych innych niż wymienione w ustawie, stosując je przez analogię ze względu np. na podobieństwo skutków prawnych, które czynności te wywołują.
Jednocześnie, w doktrynie jest podkreślane, iż ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy, pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.
W przedmiotowej sprawie, Podatnik przejmie własność akcji R jako formę wynagrodzenia za przejęte zobowiązanie BV z tytułu pożyczki. Wartość otrzymanych akcji R będzie równa wartości przejętej pożyczki. Innymi słowy, opierając się na zasadzie swobody zawierania umów, strony zawarły umowę przejęcia zobowiązania z tytułu pożyczki za wynagrodzeniem w postaci akcji R. Umowa ta odpowiada instytucji ?przejęcia długu?, opisanej w art. 519 § 1 Kodeksu Cywilnego. W celu wypełnienia zobowiązania, Podatnik przejmie zobowiązanie BV wobec Pożyczkodawcy i zwalnia BV z długu oraz będzie miało miejsce przeniesienie własności akcji R przez podmiot zwolniony z długu (tj. BV) na Podatnika. Umowa ta, chociaż dająca w rezultacie efekt zmiany własności praw majątkowych, nie spełnia jednak ani definicji cywilnej umowy sprzedaży (zawartej w art. 535 Kodeksu Cywilnego) ani innej umowy zawartej w katalogu czynności cywilnoprawnych w art. 1 ust. 1 pkt 1 upcc. Tym samym umowa ta, jako czynność cywilnoprawna nie zawarta w przedmiotowym katalogu, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż kwestia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności nie wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 upcc była wielokrotnie poruszana przez organy podatkowe w wydawanych przez nie interpretacjach podatkowych (miedzy innymi: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2009 r., znak ILPB2/436-112/08-2/MK, interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2008 r. znak IPPB2/436-141/08-2/MZ oraz znak IPPB2/436-146/08-2/MZ, indywidualna interpretacja Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 czerwca 2009 r., znak IBPB II/1/436-90/09/MZ postanowienie Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego z dnia 9 stycznia 2007 r., znak RO/436-5/06; postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 31 marca 2005 r. znak OG - 005/29/2005/PM-436/1/05; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2007 r. znak IPPB2/436-36/07-4/SP; postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 14 czerwca 2005 r., znak 1472/SPC/436-18/05/BAP).
Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził iż; ?(?) zawarcie umowy przenoszącej na Podatnika własność udziałów w formie wynagrodzenia w naturze za przejecie zobowiązania kredytowego nie należy do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie podlega opodatkowaniu.? (Interpretacja indywiduaIna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2008 r. sygn. IPPB2/436-147/08-2/MZ). Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który stwierdził: ?Z uwagi na posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem ?podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne? należy stwierdzić, że w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostały enumeratywnie wskazane wszystkie czynności cywilnoprawne podlegające temu podatkowi. Czynność nabycia wierzytelności przez osobę trzecią w następstwie konwersji (...), nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.? (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2006 r. sygn. ILPB2/415-249/07-2/MK). Natomiast w jednym z ostatnich pism w tej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził; ?(...j Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma swoje określone konsekwencje. Ustawodawca. wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołuje skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.?(indywidualna interpretacja z dnia 20 stycznia 2009 r. znak ILPB2/436-112/06-2/MK).
Dodatkowo, powyższe stanowisko zostało utrwalone przez linię interpretacyjną orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej; ?NSA?) (między innymi wyrok NSA w Katowicach z dnia 10 maja 1994 r. sygn. SA/Ka 1736/93, wyrok NSA w Katowicach z dnia 23 listopada 1998 r. sygn. I SA/Ka 369/97).
Przykładowo w jednej ze swoich uchwał NSA wyraźnie stwierdził, iż: ?(?) Nie ulega zaś wątpliwości, że zawarty w wymienionej ustawie katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opłacie ma charakter zamknięty. Wskazuje na to w szczególności wyraz ?następujące?, użyty w art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.
Opłacie skarbowej więc podlegają tylko te czynności cywilnoprawne, które zostały wymienione w tym przepisie, nie było natomiast zamiarem ustawodawcy objęcie opłatą innych czynności, nawet jeśli wywołują podobne skutki ekonomiczne.? (Uchwała Siedmiu sędziów NSA z dnia 9 września 1996 r. sygn. FPS 1/96, ONSA 1996). Zdaniem Podatnika, pomimo faktu iż przedmiotowe orzeczenia zostały wydane pod rządami nieobowiązującej już ustawy z dnia 31 stycznia 1999 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. 1989, Nr 4 poz. 23 ze zm.), która została zastąpiona przez upcc, to w zakresie dotyczącym samego zamkniętego charakteru katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, należy uznać, iż stanowisko w nich przedstawione winno być uwzględnione również obecnie.
Konkludując, zawarcie przez Podatnika umowy o przejęcie długu od B.V. z tytułu zaciągniętej przez B.V. pożyczki od Pożyczkodawcy w zamian za wynagrodzenie w formie własności akcji R, nie stanowi żadnej z czynności prawnych, o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 upcc, a w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 04 września 2008 r. o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 165, poz. 1316) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) otrzymał nowe brzmienie: podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.
A zatem zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:
- umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
- umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
- (uchylona),
- umowy darowizny ? w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
- umowy dożywocia,
- umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności ? w części dotyczącej spłat lub dopłat,
- (uchylona),
- ustanowienie hipoteki,
- ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
- umowy depozytu nieprawidłowego,
- umowy spółki.
Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).
Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ? co już podkreślił wnioskodawca ? ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.
Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zasadę numerus clausus czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.
Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że wnioskodawca planuje zawrzeć ze spółką B.V. holenderskim rezydentem podatkowym, umowę przejęcia całości zobowiązania B.V. wobec C (?Pożyczkodawcy?). Zobowiązanie to będzie wynikać z zaciągniętej przez B.V. pożyczki wobec Pożyczkodawcy. W związku z faktem, iż intencją spółek jest przeprowadzenie transakcji przejęcia długu w sposób bezgotówkowy, w zamian za przejęcie przez Podatnika zobowiązania pożyczkowego w stosunku do Pożyczkodawcy, otrzyma Wnioskodawca od B.V. akcje R, których wartość rynkowa odpowiadać będzie wartości przejętego zobowiązania. Umowa ta odpowiadać będzie instytucji ?przejęcia długu? uregulowanej w art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), która polega na zawarciu umowy, poprzez którą osoba trzecia wstępuje do stosunku zobowiązaniowego w miejsce dłużnika, który z kolei zostaje z długu zwolniony. W przedmiotowej sprawie Podatnik wstąpi w miejsce BV, który tym samym zostanie zwolniony ze zobowiązania wynikającego z pożyczki zaciągniętej od Pożyczkodawcy. Jak wskazano wyżej, wstąpienie to odbędzie się za wynagrodzeniem, tj. w formie akcji R.
Umowa przejęcia długu uregulowana w art. 519 Kodeksu cywilnego polega na tym, że osoba trzecia wstępuje w miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Przejęcie długu może nastąpić:
- przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
- przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.
Reasumując stwierdza się, iż zawarcie umowy, na mocy której Podatnik przejmie zobowiązanie z tytułu pożyczki w zamian za wynagrodzenie w formie akcji nie należy do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych mogą podlegać natomiast czynności cywilnoprawne, w związku z zawarciem których sporządzono umowę, o ile są to czynności wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.
Referencje
IBPBII/1/436-90/09/MZ, interpretacja indywidualna
ILPB2/415-249/07-2/MK, interpretacja indywidualna
IPPB2/436-36/07-4/SP, interpretacja indywidualna