W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2013 r. (data wpływu 7 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz ośrodkiem zarządzania w Polsce jest aktualnym właścicielem nieruchomości położonej w J. (dalej: ?Nieruchomość?). Składa się ona z zabudowań położonych na gruncie, będącym przedmiotem prawa wieczystego użytkowania.

Ww. spółka - jako przyszły akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, będącej Wnioskodawcą (dalej: ?Wnioskodawca? lub ?Spółka?) - wniesie Nieruchomość jako wkład rzeczowy (aport) do Spółki.

W konsekwencji ww. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością obejmie akcje Spółki, a będzie temu odpowiadać podwyższenie kapitału zakładowego Spółki jak również podwyższenie kapitału zapasowego Spółki (tzw. agio).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podstawę opodatkowania w związku ze ?zmianą umowy spółki? stanowić będzie wzrost kapitału zakładowego czy też wzrost kapitału zakładowego oraz zapasowego (?agio?)?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania należy określić jako wartość, o którą powiększy się kapitał zakładowy w spółce komandytowo-akcyjnej.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że wkład rzeczowy wnosi nie komplementariusz, lecz akcjonariusz.

W konsekwencji, implikacje w zakresie PCC będą przedstawiać się tak, jak w przypadku spółki akcyjnej, a nie spółki osobowej.

Jak wskazuje, między innymi, orzecznictwo sądów administracyjnych, istotne jest dostrzeżenie różnicy pomiędzy sytuacją wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego akcjonariuszem, a przypadkiem akcjonariusza.

Ten ostatni uczestniczy w spółce komandytowo-akcyjnej na zasadach analogicznych jak akcjonariusz w spółce akcyjnej.

Oznacza to, że wykładnię gramatyczną należy stosować, uzupełniając wypływające z niej wnioski poprzez odwołanie się do zasad wykładni systemowej oraz celowościowej. Należy zauważyć, że spółka komandytowo-akcyjna ma charakter mieszany, w dużej części opierający się na konstrukcji prawnej spółki akcyjnej.

Działający w ramach tej konstrukcji akcjonariusz występuje w roli inwestora pasywnego, którego głównym obowiązkiem jest pokrycie kapitału zakładowego (art. 126 par. 1 pkt 2 kodeksu spółek handlowych) . Nie prowadzi on jednak spraw spółki - inwestorem aktywnym jest komplementariusz.

Przykładowo, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12.12.2012 (II FSK 840/11): ?Przedstawione regulacje statuujące istotę spółek komandytowo-akcyjna (spółek osobowych), w których występują zarówno wkłady komplementariuszy, jak i wpłaty na kapitał pochodzące od komplementariuszy - akcjonariuszy oraz akcjonariuszy potwierdzają prawidłowość przedstawionej wykładni systemowej wewnętrznej. Wobec tego za uzasadnione należy przyjąć, że w przy zawarciu umowy spółki komandytowo - akcyjnych (art. 125 k.s.h.) podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.c.c. stanowi łącznie wartość wniesionych do niej wkładów przez komplementariuszy oraz wartość kapitału zakładowego wniesionego przez akcjonariuszy. Odnosząc powyższe ustalenia do zarzutów skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że zasadnie podniesiono w niej zarzut błędnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. la pkt 1 u.p.c.c. Wskazane przepisy zostały błędnie zinterpretowane przez sąd pierwszej instancji. Nie uwzględniono bowiem kontekstu systemowego wskazanych przepisów odnoszącego się do ukształtowania podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz istoty prawnej spółek komandytowo-akcyjnych. Skutkowało to równocześnie błędnymi wskazaniami odnośnie ich zastosowania w sprawie.?

Podobne stanowiska zajmują organy podatkowe, w tym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 30.07.2010 r. (ILPB2/436-97/10-2/MK): ?(...) Reasumując, skoro, w przedstawionej sytuacji, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego, to wartość Wkładu Dodatkowego wniesionego przez Spółkę (akcjonariusza) do S.K.A. w części przekazanej na kapitał zapasowy nie stanowi podstawy opodatkowania tym podatkiem.?

Także - interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3.11.2011, IPTPB2/436-36/11-2/KK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do art. 1 a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego.

Instytucję spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz.1030). Zgodnie z art. 125 Kodeksu, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Na podstawie art. 126 § 1 Kodeksu, w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1. w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
   
2. w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.
   
   
   

W myśl art. 130 pkt 4 i 5 Kodeksu statut spółki komandytowo-akcyjnej powinien zawierać:

• oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego komplementariusza oraz ich wartość,
  
• wysokość kapitału zakładowego, sposób jego zebrania, wartość nominalną akcji i ich liczbę ze wskazaniem, czy akcje są imienne, czy na okaziciela.
  
  
  

Z kolei art. 132 § 1 Kodeksu stanowi, iż komplementariusz może wnieść wkład do spółki komandytowo-akcyjnej na kapitał zakładowy lub inne fundusze.

Z powyższego wynika zatem, że majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dwa rodzaje wkładów:

• wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 Kodeksu należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej oraz
  
• wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej.
  
  
  

Mając powyższe na uwadze należy przede wszystkim podkreślić, iż to, że zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych spółka komandytowo-akcyjna, będąca spółką osobową w swojej konstrukcji zawiera wiele elementów spółki kapitałowej (w tym istnienie kapitału zakładowego) nie oznacza, iż na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy ją traktować inaczej niż pozostałe spółki osobowe.

Określając zatem podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku zawarcia lub zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej należy wziąć pod uwagę sumę wkładów komplementariuszy jak i akcjonariuszy, do wniesienia których, zobowiązani są zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz statutu. Z treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wynika bowiem, że przy zawarciu lub zmianie umowy spółki w przypadku spółki osobowej podstawę opodatkowania stanowi wartość wnoszonych do niej wkładów (dalsza część przepisu zarezerwowana jest wyłącznie do spółek kapitałowych).

Podkreślić należy, iż z analizy przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wynika odrębność traktowania przez ustawodawcę spółek osobowych (i to wszystkich - bez wyjątku) i spółek kapitałowych. Art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy dotyczy wyłącznie zmian umowy spółki osobowej, a pkt 2 i 4 - spółki kapitałowej. Podział ten ma charakter dychotomiczny. Brak jest zatem logicznych powodów, dla których w punkcie 1 ustawodawca miałby od tego podziału odstąpić. W odniesieniu do spółek osobowych (do których niewątpliwie zalicza się spółki komandytowo-akcyjne) wyraźnie wskazano w tym przepisie, że za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki. Jest to uregulowanie jasne, jednoznaczne i całościowe dla spółek osobowych. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnego wyjątku, ani odstępstwa dla jakiegokolwiek typu spółki osobowej. Nie miał zatem zamiaru różnicować tych spółek, mimo ich daleko idącej specyfiki. Zatem ustawodawca pojęcie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych łączy ze spółką kapitałową, spółce osobowej (w tym spółce komandytowo-akcyjnej) pozostawiając zaś wartość wkładów, jako podstawę opodatkowania.

Zatem zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 w powiązaniu z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia lub zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki, a więc zarówno wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki. Tym samym wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej w części mającej być przekazana na kapitał zapasowy tej spółki (nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanych akcji spółki), również będzie wliczona do podstawy opodatkowania.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz ośrodkiem zarządzania w Polsce jest aktualnym właścicielem nieruchomości położonej w J. (dalej: ?Nieruchomość?). Składa się ona z zabudowań położonych na gruncie, będącym przedmiotem prawa wieczystego użytkowania. Ww. spółka - jako przyszły akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, będącej Wnioskodawcą (dalej: ?Wnioskodawca? lub ?Spółka?) - wniesie Nieruchomość jako wkład rzeczowy (aport) do Spółki. W konsekwencji ww. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością obejmie akcje Spółki, a będzie temu odpowiadać podwyższenie kapitału zakładowego Spółki jak również podwyższenie kapitału zapasowego Spółki (tzw. agio).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wniesienia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej, będzie stanowiła wartość wkładów powiększających cały majątek spółki, niezależnie od tego, czy zostaną wniesione na kapitał zakładowy, czy też kapitał zapasowy. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniesie wkład nie jako komplementariusz, ale jako akcjonariusz.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych oraz wyroku należy stwierdzić, że interpretacje i wyrok zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.