należy stwierdzić, iż czynności dokonywane w ramach cash poolingu nie należą do katalogu czynności (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17.02.2010 r. (data wpływu 22.02.2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14.05.2010 r. (data nadania 14.05.2010 r., data wpływu 17.05.2010 r.) na wezwanie z dnia 10.05.2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie usługi cash-poolingu - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22.02.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie w zakresie usługi cash-poolingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (Spółka) zamierza zawrzeć z bankiem prowadzącym działalność na terenie Polski (Bank) umowę prowadzenia rachunków w systemie ?cash pool?, na mocy której Bank zapewni usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową grupy podmiotów powiązanych, posiadających w tym banku rachunki bankowe. Celem takiej umowy będzie zapewnienie efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi oraz poprawa płynności finansowej grupy podmiotów (Umowa).

Stronami Umowy będą polskie spółki z grupy N., powiązane ze Spółką (Uczestnicy), Bank oraz Agent, spółka N. SA z siedzibą w Luksemburgu, której dominującym akcjonariuszem (ponad 25% udziału w kapitale spółki) jest akcjonariusz Spółki.

Oznacza to, iż Agent jest ?spółką siostrą? Spółki. Bank nie jest powiązany kapitało zarówno z Agentem, jak i z żadnym z Uczestników. Agent jest rezydentem podatkowym w Luksemburgu w rozumieniu Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga z 14 czerwca 1995 r.

Każdy z Uczestników posiadać będzie rachunek bankowy, który będzie brał udział w realizacji operacji objętych Umową. Oprócz Rachunku Głównego Agenta, Bank będzie prowadził także jego Rachunek Pomocniczy, przeznaczony tylko i wyłącznie do realizacji operacji przewidzianych w Umowie.

Każdego Dnia Roboczego Bank przeprowadzi kolejno po sobie następujące czynności jako ostatnie operacje wykonane na Rachunkach w danym Dniu Roboczym:

1. ustali Saldo Uczestnika (stan rachunku Uczestnika) dla każdego z Uczestników z osobna;
2. ustali Sumę Sald Dodatnich (suma sald Uczestników, których Salda Uczestnika mają wartość dodatnią) oraz Sumę Sald Ujemnych (suma Sald Uczestników, których Salda Uczestnika mają wartość ujemną);
3. dokona obliczenia kwoty stanowiącej Sumę (kwota stanowiąca sumę Sumy sald Dodatnich i Sumy sald Ujemnych);
4. w przypadku, gdy Suma ma wartość:

• ujemną bank w oparciu o upoważnienie określone w umowie dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość Sumy z Rachunku Słownego Agenta na Rachunek Pomocniczy Agenta;
• dodatnią bank w oparciu o upoważnienie określone w umowie dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość Sumy z Rachunku Pomocniczego Agenta na Rachunek Główny Agenta;
  
  

Po dokonaniu wyżej opisanych czynności Bank dokona transferu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami Uczestników i Rachunkiem Pomocniczym Agenta w taki sposób, żeby na koniec dnia roboczego salda wszystkich rachunków były równe zeru. Podstawą prawną takich transferów będzie subrogacja określona w art. 518 Kodeksu cywilnego tzn. wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela.

Tak więc, jeżeli na koniec dnia roboczego:

1. co najmniej jeden Uczestnik niebędący Agentem jest Uczestnikiem Dodatnim a co najmniej jeden Uczestnik niebędący Agentem jest Uczestnikiem Ujemnym to wówczas Agent po dokonaniu czynności, o których mowa w Umowie z wykorzystaniem środków pieniężnych dostępnych w jego Rachunku Pomocniczym spłaci zobowiązania Uczestników Ujemnych względem banku i wstąpi tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. banku względem Uczestnika Ujemnego do wysokości dokonanej spłaty w trybie art. 518 § 1 ust. 3 Kodeksu cywilnego. Następnie Uczestnicy Dodatni niebędący Agentem z wykorzystaniem środków pieniężnych zgromadzonych na ich Rachunkach spłacą zobowiązania Agenta istniejące w Rachunku Pomocniczym Agenta, względem Banku i wstąpią tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku względem Agenta do wysokości dokonanej spłaty w trybie art. 518 § 1 ust. 3 Kodeksu cywilnego;
2. każdy z Uczestników innych niż Agent jest Uczestnikiem Dodatnim lub Saldo Uczestnika jest równe zeru, to wówczas Uczestnicy Dodatni, po dokonaniu czynności, o których mowa w Umowie, z wykorzystaniem środków pieniężnych zgromadzonych na ich Rachunkach spłacą zobowiązania Agenta, istniejące w zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku względem Agenta do wysokości dokonanej spłaty w trybie art. 518 § 1 ust. 3 Kodeksu cywilnego;
3. każdy z Uczestników innych niż Agent jest Uczestnikiem Ujemnym lub Saldo Uczestnika jest równe zeru, to wówczas Agent, po dokonaniu czynności, o których mowa w Umowie, z wykorzystaniem środków pieniężnych dostępnych w jego Rachunku Pomocniczym, spłaci zobowiązania Uczestników Ujemnych względem Banku i wstąpi w ten sposób w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku względem Uczestników Ujemnych do wysokości dokonanej spłaty, w trybie art. 518 § 1 ust. 3 Kodeksu cywilnego.
   
   

Z tytułu wierzytelności Agenta względem Uczestników Ujemnych oraz wierzytelności Uczestników Dodatnich względem Agenta, Agentowi i Uczestnikom Dodatnim będą należne odsetki.

Alokacja (zapłata) odsetek należnych lub obciążających poszczególnych Uczestników będzie dokonywana przez Bank bezpośrednio pomiędzy rachunkami poszczególnych Uczestników Ujemnych i Agenta oraz Agenta i Uczestników Dodatnich.

Na zlecenie Uczestników Bank będzie dokonywał księgowania związane z rozliczeniami wierzytelności i zobowiązań poszczególnych Uczestników względem Agenta powstałych w związku z realizacją opisanych wyżej czynności. Z tytułu świadczenia powyżej wskazanych usług Bank będzie pobierać miesięczną prowizję od każdego z Uczestników.

Pismem z dnia 14.05.2010 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia poprzez przedstawienie dokumentu (odpowiednio wypis z KRS lub kopii urzędowo poświadczonego odpisu), z którego wynika sposób reprezentacji Spółki w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów, tj. stosowne umocowanie dla Pana Przemysława B. oraz Pani Joanny U., którzy podpisali wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazano, iż dołączony do wniosku odpis KRS jest kserokopią nie poświadczoną urzędowo.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie, pismem z dnia 14.05.2010 r. (data nadania 14.05.2010 r., data wpływu 17.05.2010 r.) przesyłając w załączeniu oryginał odpisu KRS.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Umowa prowadzenia rachunków w systemie Cash Pool, tj. kompleksowa usługa zarządzania płynnością finansową świadczona przez Bank, jak również czynności faktycznie wykonywane w ramach tej Umowy przez Bank, stanowiące jej integralną część, a tym samym stanowiące element kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową świadczonej przez Bank, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych...
2. Czy odsetki płatne przez Uczestników, w związku z realizacją Umowy prowadzenia rachunków w systemie Cash Pool, nie podlegają ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
   
   

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy

Kompleksowa usługa zarządzania płynnością finansową Uczestników, w tym Spółki (cash pooling) świadczona przez Bank, nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, w związku z czym po stronie Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy w zakresie tego podatku.

Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu tym podatkiem podlega zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych wymienionych w powołanym przepisie. Usługa polegająca na zarządzaniu płynnością finansową danej grupy kapitałowej, świadczona w oparciu o Umowę prowadzenia rachunków w systemie Cash Pool, nie znajduje odpowiednika w Kodeksie cywilnym i pozostając umową nienazwaną, nie mieści się w zamkniętym katalogu art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Spółki, celem ustawodawcy było precyzyjne określenie czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu. Natura usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową wskazuje, że jest to wielostopniowy, rozbudowany system rozliczeń finansowych w obrębie danej grupy podmiotów, zawierający w sobie czynności polegające na transferze środków pieniężnych, nie jest to natomiast żadna z czynności wymienionych w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jak wynika ze stanowiska wielokrotnie prezentowanego przez organy podatkowe, czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy pożyczki wymienionej w tym katalogu. Konstrukcja cash poolingu nie wyczerpuje istotnych znamion umowy pożyczki. Cash pooling opisany we wniosku zakłada uczestnictwo co najmniej trzech podmiotów: podmiot posiadający wolne środki finansowe, podmiot posiadający niedobór tych środków oraz Bank występujący w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. W ramach transakcji powstają dla tych podmiotów określone prawa i obowiązki, ale nie dochodzi do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Zatem Uczestnik posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego Uczestnika. Dlatego też nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot.

Stanowisko powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie m.in. w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2007 r. (sygn. IPPB2/436-361/07-4/SP); piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lutego 2008 r. (sygn. IPPB2/436-155/07-4/AA); piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2008 r. (sygn. ILPB2/436-36/08-2/AJ); piśmie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 6 marca 2007 r. (sygn. 1472/SPC/436-2/07/SJ). Dodatkowo zostało potwierdzone pismem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2008 r. (sygn. IPPB2/436-131/08-4/AS). Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 8 lutego 2008 r. (IPPB2/436-155/07-4/AA wskazał wyraźnie, że ?(?) Tym samym czynności dokonywane w ramach usługi ?cash pooling? nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?.

Podsumowując, Spółka wnosi o potwierdzenie, że kompleksowa usługa zarządzania płynnością finansową spółek (cash pooling) świadczona przez Bank w oparciu o Umowę, jak również poszczególne czynności faktyczne wykonywane w ramach Umowy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

1. następujące czynności cywilnoprawne:

1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3. (uchylona),
4. umowy darowizny ? w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5. umowy dożywocia,
6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności ? w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7. (uchylona),
8. ustanowienie hipoteki,
9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10. umowy depozytu nieprawidłowego,
11. umowy spółki;

2. zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3. orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Uwzględniając powyższe, podkreślić należy, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności objętych tym podatkiem.

Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają czynności wymienione w przywołanej regulacji art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki, w których w myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Umowa cash poolingu to nowoczesna forma efektywnego zarządzania finansami grupy podmiotów powiązanych. Cash pooling polega na koncentrowaniu środków z jednostkowych rachunków (sald) poszczególnych jednostek (rachunki uczestników) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali. Umowa Cash poolingu ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez uczestniczące w niej podmioty dzięki odpowiedniemu wykorzystaniu sumy dziennych sald (dodatnich i ujemnych) na rachunkach bankowych każdego z nich. Dzięki temu rozwiązaniu wynik odsetkowy grupy jest korzystniejszy niż w przypadku oddzielnego inwestowania nadwyżek i ponoszenia kosztów finansowania przez posiadaczy poszczególnych rachunków w tym systemie.

Przedstawiona we wniosku Spółki konstrukcja cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Cash pooling polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu.

Reasumując należy stwierdzić, iż czynności dokonywane w ramach cash poolingu nie należą do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie podlegają opodatkowaniu. Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy pożyczki wymienionej w tym katalogu. A zatem Umowa prowadzenia rachunków w systemie Cash Pool przedstawiona we wniosku, tj. kompleksowa usługa zarządzania płynnością finansową świadczona przez Bank, jak również czynności faktycznie wykonywane w ramach tej Umowy przez Bank, stanowiące jej integralną część, a tym samym stanowiące element kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową świadczonej przez Bank nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę postanowień oraz interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podatnika w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

ILPB2/436-36/08-2/AJ, interpretacja indywidualna

IPPB2/436-131/08-4/AS, interpretacja indywidualna

IPPB3/423-123/10-3/PD, interpretacja indywidualna