Czy zawarcie przez Spółkę z Akcjonariuszem samodzielnej Umowy nabycia Akcji Własnych, bez zawierania (...)

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania nabycia akcji własnych w celu umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej ?Spółka?) jest spółką akcyjną. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 2.456.500 zł i dzieli się na 614.125 zwykłych imiennych akcji serii A. Akcjonariuszami Spółki jest pięć osób fizycznych zamieszkałych w Polsce (łącznie 58,37% akcji Spółki), spółka akcyjna z siedzibą w W. (20,46% akcji Spółki) oraz zagraniczna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze (21,17% akcji Spółki).

Spółka chce nabyć od jednego ze swoich akcjonariuszy (dalej ?Akcjonariusz?) 15,49% własnych zwykłych imiennych akcji serii A (dalej ?Akcje Własne?) w celu ich umorzenia. Umorzenie Akcji Własnych będzie miało charakter dobrowolny, za wynagrodzeniem dla Akcjonariusza. Wraz z umorzeniem Akcji Własnych przeprowadzone zostanie postępowanie konwokacyjne (polegające na wezwaniu wierzycieli do zgłaszania wierzytelności wobec Spółki) i obniżony zostanie kapitał zakładowy Spółki. Podstawą prawną umorzenia Akcji Własnych i obniżenia kapitału zakładowego Spółki będą art. 359 § 1 - 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2012.596 j.t,) (dalej ?k.s.h.?), art. 360 § 1 i 3 KSH, art. 360 § 1 i 3 k.s.h., 362 § 1 pkt 5 k.s.h., art. 456 k.s.h. oraz § 10a statutu Spółki.

Przed zawarciem urnowy nabycia Akcji Własnych przez Spółkę w celu ich umorzenia (dalej ?Umowa nabycia Akcji Własnych?) Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy (dalej ?WZA?) Spółki podejmie uchwałę o wyrażeniu zgody na nabycie przez Spółkę Akcji Własnych w celu umorzenia. Następnie zostanie zawarta Umowa nabycia Akcji Własnych Spółką a Akcjonariuszem, na podstawie której Spółka nabędzie Akcje Własne. W dalszej kolejności WZA podejmie uchwałę o umorzeniu Akcji Własnych oraz o obniżeniu kapitału zakładowego. Powyższe czynności zostaną zarejestrowane w rejestrze przedsiębiorców KRS. W zależności od ostatecznej decyzji stron, Umowa nabycia Akcji Własnych może zostać zawarta w sposób określony w jednym z dwóch następujących zdarzeń przyszłych:

Zdarzenie Przyszłe 1

Spółka nabędzie Akcje Własne w celu umorzenia od akcjonariusza na podstawie odpłatnej umowy nabycia Akcji Własnych w celu ich umorzenia. Umowa nabycia Akcji Własnych określać będzie liczbę nabywanych akcji, ich numer oraz serię, a także wysokość należnego za nie wynagrodzenia. Umowa nabycia Akcji Własnych wyczerpująco regulować będzie prawa i obowiązki stron związane z nabyciem przez Spółkę Akcji Własnych w celu umorzenia. Poza Umową nabycia Akcji Własnych nie zostanie zawarte pomiędzy stronami żadne inne porozumienie odnoszące się do kwestii nabycia przez Spółkę Akcji Własnych w celu ich umorzenia.

Zdarzenie Przyszłe 2

Spółka, Akcjonariusz oraz niektórzy lub wszyscy pozostali akcjonariusze Spółki zawrą z osobą trzecią umowę, na podstawie której strony zobowiążą się do współpracy w określony sposób w związku z planowaną inwestycją tej osoby trzeciej w Spółkę (dalej ?Umowa Inwestycyjna?). W ramach Umowy Inwestycyjnej Spółka przyjmie na siebie zobowiązanie do zawarcia w przyszłości z Akcjonariuszem umowy nabycia Akcji Własnych w celu ich umorzenia, Zawarcie Umowy Inwestycyjnej nie będzie skutkować nabyciem przez Spółkę żadnych Akcji Własnych.

Nabycie Akcji Własnych nastąpi dopiero wskutek zawarcia odrębnej odpłatnej Umowy nabycia Akcji Własnych w wykonaniu postanowień Umowy Inwestycyjnej. Umowa nabycia Akcji Własnych określać będzie liczbę nabywanych akcji, ich numer oraz serię, a także wysokość należnego za nie wynagrodzenia. Umowa nabycia Akcji Własnych wyczerpująco regulować będzie prawa i obowiązki stron związane z nabyciem przez Spółkę Akcji Własnych w celu umorzenia, przy czym niektóre warunki tej umowy mogą zostać przewidziane już w Umowie Inwestycyjnej. Jednak z uwagi na fakt, że nabycie Akcji Własnych nie nastąpi na podstawie Umowy Inwestycyjnej, Umowa nabycia Akcji Własnych stanowić będzie samodzielną podstawę prawną nabycia przez Spółkę Akcji Własnych. Efekt ekonomiczny oraz cel Umowy nabycia Akcji Własnych w wykonaniu zobowiązań przewidzianych Umowie Inwestycyjnej będzie identyczny jak w przypadku Zdarzenia Przyszłego 1.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy zawarcie przez Spółkę z Akcjonariuszem samodzielnej Umowy nabycia Akcji Własnych, bez zawierania żadnych dodatkowych porozumień w tym przedmiocie, podlegało będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
2. Czy zawarcie przez Spółkę z Akcjonariuszem Umowy nabycia Akcji Własnych w wykonaniu zobowiązania wynikającego z Umowy Inwestycyjnej uprzednio zawartej przez Spółkę, Akcjonariusza oraz niektórych lub wszystkich pozostałych akcjonariuszy Spółki z osobą trzecią, podlegało będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. Zdarzenie Przyszłe 1

Zawarcie przez Spółkę z Akcjonariuszem samodzielnej Umowy nabycia Akcji Własnych, bez zawierania jakichkolwiek innych porozumień w tym przedmiocie, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej ?PCC?).

Na uzasadnienie powyższego stanowiska Spółka wskazuje, że umowa nabycia akcji własnych przez spółkę akcyjną w celu ich umorzenia nie mieści się w zakresie katalogu czynności cywilnoprawnych opodatkowanych PCC określonym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.2010.101.649 j.t.) (dalej Ustawa o PCC?). Wskazany przepis zaś zawiera zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych opodatkowanych PCC (zasada numerus clausus czynności opodatkowanych tym podatkiem). Oznacza to, że umowy cywilnoprawne nie wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PCC nie podlegają opodatkowaniu PCC. Dotyczy to również tych umów, które nie będąc objętymi art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PCC, wywołują skutki ekonomiczne podobne do umów objętych zakresem tego postanowienia. Poglądy te znajdują odzwierciedlenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych w tym zakresie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2008 r., sygn. II FSK 1737/06 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. I SA/Kr 999/10).

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych, umowa odpłatnego nabycia akcji własnych przez spółkę akcyjną w celu ich umorzenia w rozumieniu art. 359 k,s,h. nie jest objęta zakresem art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PCC. W szczególności umowy tej nie można zakwalifikować jako umowę sprzedaży w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2011.230.1370 j.t.) (dalej ?k.c.?), co wyklucza zarówno literalne brzmienie art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy O PCC, jak i rzeczywista treść praw i obowiązków stron umowy nabycia akcji własnych prze spółkę akcyjną w celu umorzenia. Do essentialia negotii umowy sprzedaży należy: zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia na rzecz kupującego własności rzeczy oraz do jej wydania, a w przypadku kupującego zobowiązanie się do zapłaty ceny oraz odebrania rzeczy.

Jak wskazują organy podatkowe, w przeciwieństwie do umowy sprzedaży, spółka nabywająca akcje własne w celu ich umorzenia na podstawie art. 359 k.s.h. nabywa akcje nie za zapłatą ceny a za zapłatą ?wynagrodzenia?. Pojęcia te nie są tożsame. Z koncepcji racjonalnego ustawodawcy wynika, że ustawodawca nie używa dwóch odmiennych nazw na określenie tego samego desygnatu. Ustawodawca używając pojęcia wynagrodzenie? przesądził, że umowa nabycia akcji własnych przez spółkę w celu ich umorzenia nie jest umową sprzedaży wobec braku elementu ?ceny?. Umowa nabycia akcji własnych przez spółkę w celu ich umorzenia jest umową szczególną, wynikającą z korporacyjnej relacji pomiędzy spółką a akcjonariuszem, której źródłem są nie tylko przepisy k.s.h,, ale również statut danej spółki. ?Wynagrodzenie?, o którym mowa w art. 359 k.s.h. nie stanowi zatem zwykłej odpłatności (?ceny?) za nabywane prawa majątkowe (akcje), a jest formą wynagrodzenia akcjonariuszowi faktu, że przestaje być on akcjonariuszem spółki w związku z planowaną eliminacją jego akcji z obrotu prawnego (umorzeniem).

Istotny jest również akcentowany przez organy podatkowe fakt, że w odróżnieniu od umowy sprzedaży, umowa nabycia akcji własnych przez spółkę akcyjną w celu ich umorzenia zawierana jest w z góry określonym celu, którym jest umorzenie akcji danego akcjonariusza. Inaczej więc niż kupujący w umowie sprzedaży, spółka nabywająca akcje w omawianym trybie nie może swobodnie korzystać ani rozporządzać nabytymi akcjami.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w odniesieniu do spółek akcyjnych w następujących pismach organów podatkowych (interpretacjach indywidualnych): pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 lipca 2013 r., sygn. IPTPB2/436-35/13-4/KK; pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2010 r., sygn. IPPB2/436-162/10-4/MZ oraz pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 lutego 2008 r., sygn. IBPB2/436-61/07/MZ. W odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, w przypadku których regulacja dotycząca odpłatnego nabycia udziałów w celu umorzenia jest analogiczna do regulacji dotyczących spółek akcyjnych, powyższe stanowisko zostało potwierdzone w następujących interpretacjach indywidualnych: pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. IPPB2/436-166/11-2/MZ oraz pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. IPPB2/436-188/09-2/AF,

Ad. Zdarzenie Przyszłe 2

Zawarcie przez Spółkę z Akcjonariuszem Umowy nabycia Akcji Własnych w wykonaniu postanowień zawartej uprzednio Umowy Inwestycyjnej, której stronami oprócz Spółki i Akcjonariusza będą również niektórzy lub wszyscy pozostali akcjonariusze Spółki oraz osoba trzecia, nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC.

Analogicznie jak w przypadku Zdarzenia Przyszłego 1, zawarta przez Spółkę z Akcjonariuszem Umowa nabycia Akcji Własnych nie będzie objęta zakresem art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PCC. Na powyższe stanowisko nie będzie miał wpływu fakt, że Umowa nabycia Akcji Własnych nastąpi w wykonaniu zobowiązania wynikającego z Umowy Inwestycyjnej, której stronami oprócz Spółki i Akcjonariusza będą również niektórzy lub wszyscy pozostali akcjonariusze Spółki oraz osoba trzecia. Zawarta przez Spółkę i Akcjonariusza Umowa nabycia Akcji Własnych będzie miała charakter odrębny od Umowy Inwestycyjnej i nastąpi na podstawie odrębnej dokumentacji umownej sporządzonej w formie określonej przez przepisy k.c. oraz k.s.h., dlatego jej skuteczność oraz ewentualne skutki podatkowe powinny być oceniane samodzielnie.

Jak wynika z powyższego, Umowa nabycia Akcji Własnych zawarta pomiędzy Spółką a Akcjonariuszem w Zdarzeniu Przyszłym 2 będzie miała skutki ekonomiczne identyczne do tych, jakie wywoła Umowa nabycia Akcji Własnych opisana w Zdarzeniu Przyszłym 1. Oba Zdarzenia Przyszłe są w tym zakresie analogiczne. Natomiast sama Umowa Inwestycyjna będzie miała niejako charakter ?klamry?, która oprócz wskazanego uzgodnienia dotyczącego umorzenia Akcji Własnych Spółki, określać będzie szereg innych zobowiązań stron Umowy Inwestycyjnej w związku z inwestycją osoby trzeciej w Spółkę.

Jednocześnie Spółka precyzuje, że poza zakresem jej pytań pozostaje ewentualne opodatkowanie PCC innych postanowień Umowy Inwestycyjnej nie odnoszących się do kwestii nabycia Akcji Własnych przez Spółkę w celu ich umorzenia,

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają:

1. następujące czynności cywilnoprawne:
   1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
   2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
   3. (uchylona),
   4. umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
   5. umowy dożywocia,
   6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności ? w części dotyczącej spłat lub dopłat,
   7. (uchylona),
   8. ustanowienie hipoteki,
   9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
   10. umowy depozytu nieprawidłowego,
   11. umowy spółki;
2. zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
   
3. orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.
   
   

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (dalej ?Spółka?) jest spółką akcyjną. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 2.456.500 zł i dzieli się na 614.125 zwykłych imiennych akcji serii A. Akcjonariuszami Spółki jest pięć osób fizycznych zamieszkałych w Polsce (łącznie 58,37% akcji Spółki), spółka akcyjna z siedzibą w W. (20,46% akcji Spółki) oraz zagraniczna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze (21,17% akcji Spółki). Spółka chce nabyć od jednego ze swoich akcjonariuszy (dalej ?Akcjonariusz?) 15,49% własnych zwykłych imiennych akcji serii A (dalej ?Akcje Własne?) w celu ich umorzenia. Umorzenie Akcji Własnych będzie miało charakter dobrowolny, za wynagrodzeniem dla Akcjonariusza. Wraz z umorzeniem Akcji Własnych przeprowadzone zostanie postępowanie konwokacyjne (polegające na wezwaniu wierzycieli do zgłaszania wierzytelności wobec Spółki) i obniżony zostanie kapitał zakładowy Spółki. Podstawą prawną umorzenia Akcji Własnych i obniżenia kapitału zakładowego Spółki będą art. 359 § 1 - 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2012.596 j.t,) (dalej ?k.s.h.?), art. 360 § 1 i 3 KSH, art. 360 § 1 i 3 k.s.h., 362 § 1 pkt 5 k.s.h., art. 456 k.s.h. oraz § 10a statutu Spółki. Przed zawarciem urnowy nabycia Akcji Własnych przez Spółkę w celu ich umorzenia (dalej ?Umowa nabycia Akcji Własnych?) Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy (dalej ?WZA?) Spółki podejmie uchwałę o wyrażeniu zgody na nabycie przez Spółkę Akcji Własnych w celu umorzenia. Następnie zostanie zawarta Umowa nabycia Akcji Własnych Spółką a Akcjonariuszem, na podstawie której Spółka nabędzie Akcje Własne. W dalszej kolejności WZA podejmie uchwałę o umorzeniu Akcji Własnych oraz o obniżeniu kapitału zakładowego. Powyższe czynności zostaną zarejestrowane w rejestrze przedsiębiorców KRS.

Odnosząc się do tak przedstawionego zagadnienia wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Natomiast § 2 ww. przepisu stanowi, że umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

W myśl natomiast art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 ww. ustawy przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych.

Z powyższych przepisów wynika, iż cena, obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży, stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie.

Analiza zacytowanych przepisów wskazuje, że pojęcie ?ceny? zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie ?wynagrodzenia? określone w art. 359 Kodeksu spółek handlowych nie są pojęciami tożsamymi. To z kolei prowadzi do wniosku, że umowa nabycia akcji od akcjonariusza celem ich umorzenia regulowana przepisami art. 359 Kodeksu spółek handlowych nie może zostać uznana za umowę sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego. W związku z tym nie można uznać, że podlega ona podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Opisanej czynności nie można uznać także za umowę zamiany uregulowaną w art. 603 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z treścią powołanego przepisu przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Z powyższego wynika więc wprost, że czynność wykupu akcji za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia nie nosi znamion opisanej w powołanym przepisie czynności prawnej.

W konsekwencji stwierdzić należy, że jeżeli nabycie przez Wnioskodawcę akcji odbędzie się na podstawie art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych, akcjonariuszom ? od których nabyto akcje ? wypłacone zostanie wynagrodzenie, o którym mowa w tym przepisie, a do nabycia dojdzie w celu umorzenia akcji, to czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Bez znaczenia dla powyższej sprawy będzie miał sposób zawarcia Umowy nabycia Akcji Własnych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków i interpretacji organów podatkowych należy podkreślić, iż jakkolwiek wyroki sądów i orzeczenia podatkowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52  §  3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54  §  1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.