przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19.12.2008r. (data wpływu 24.12.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24.12.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

BANK S.A. (dalej: Bank) dokonał podwyższenia kapitału zakładowego Banku w drodze emisji nowych akcji Banku. W związku z powyższym Bank poniósł wydatki w szczególności z tytułu: usług doradczych, usług prawnych, badania sprawozdań finansowych, przygotowania prospektu emisyjnego, obsługi transakcji przez dom maklerski, podatku od czynności cywilnoprawnych, kosztów notarialnych, opłat sądowych i innych opłat ? których nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wyżej wymienione, poniesione przez Bank wydatki, związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Banku, mogą zostać uznane przez Bank za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654; dalej: UPDOP)...

Zdaniem Banku wskazane powyżej wydatki, związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w Banku. Powyższe można poprzeć następującymi argumentami.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 UPDOP ?kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1?. Tak więc, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, powinien on łącznie spełniać następujące przesłanki:

• jego poniesienie powinno mieć związek z przychodami osiągniętymi przez podatnika oraz
• dana kategoria kosztów nie została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów poprzez ujęcie jej w negatywnym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 UPDOP.
  
  

Zdaniem Banku poniesione wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego poprzez emisję akcji spełniają powyższe kryteria. Bowiem wydatki takie są związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, co stanowi jeden ze sposobów finansowania działalności Banku. Wydatki te mają na celu zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzenia działalności banku.

Dodatkowo wymienione wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie są związane z konkretnym przychodem osiągniętym przez Bank, a jedynie stanowią koszt ogólny związany z całokształtem działalności Banku. Fakt, iż w świetle przepisów UPDOP przychody otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowią przychodów podatkowych, nie powinien wpływać na możliwość kwalifikacji ponoszonych wydatków w tym zakresie jako kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo, odnosząc się do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów, należy podkreślić, iż żaden przepis UPDOP (w szczególności art. 16 ust. 1) nie wyłącza możliwości zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym również ten warunek uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodów został spełniony.

Ponadto zdaniem Banku za możliwością zaliczenia kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów przemawia brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązujących przed zmianą w 2003 r. zgodnie bowiem z ich brzmieniem, wydatki na podwyższenie kapitału akcyjnego spółki, obejmujące opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzania, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego, koszty oferowania papierów wartościowych mogły być pośrednio zaliczone do kosztów podatkowych i podlegały odliczeniu od przychodu jako wartości niematerialnie i prawne w drodze odpisów amortyzacyjnych. Należy przy tym zaznaczyć, iż pomimo zmiany przepisów, ustawodawca zachował przejściowo możliwość kontynuowania amortyzacji lub zaliczenia poniesionych wydatków jednorazowo w koszty uzyskania przychodów przez podatników, którzy ponieśli koszty w tym zakresie przed dniem 1 stycznia 2003 roku.

Dodatkowo, na poparcie wszystkich wskazanych wyżej argumentów warto przywołać orzecznictwo sądów administracyjnych. I tak w wyroku NSA z dnia 22.02.2006r. (sygn. II FSK 191/05) sąd uznał, iż ?(?) koszty organizacji osoby prawnej, a więc koszty poniesione przy zakładaniu spółki (opłata notarialna, opłata skarbowa, adwokacka, radcowska) stanowią koszt uzyskania przychodów, o który mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro wydatki poniesiono na utworze osoby prawnej, to pośrednio poniesiono je w celu osiągnięcia przychodu. Również wydatki radcy prawnego związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. Ustawy?. Sąd w zakończeniu wyroku dodał, iż ?błędny jest wywód Sądu pierwszej instancji, łączący koszty obsługi prawnej z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 cyt. Ustawy. Kosztów obsługi prawnej nie można łączyć z konkretnym przychodem, bowiem jest to koszt ogólny związany z funkcjonowaniem spółki?.

Argumentacja przedstawiona w powyższym wyroku obala argumentację organów skarbowych, zgodnie z którą kosztem uzyskania przychodów jest wydatek mający na celu osiągnięcie przychodów, a skoro art. 12 ust. 4 pkt 4 UPDOP wyłącza z kategorii przychodów przychody związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, to wydatki związane z takim podwyższeniem jako nie prowadzące do osiągnięcia przychodu, nie mogą być uznane za koszt podatkowy. Sąd podkreślił bowiem, iż wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego nie należy wiązać z konkretnymi kwotami otrzymanymi na podwyższenie kapitału, ale z przychodami osiąganymi przez podmiot w związku z prowadzoną działalnością. Podone stanowisko zajął WSA w wyroku z dnia 28.02.2008 r., sygn. Akt III SA/Wa 1982/07, w którym sąd orzekł w zakresie wydatków związanych z poniesieniem kapitału zakładowego, iż ?(?) do kosztów o charakterze pośrednim, zdaniem Sądu, zaliczyć należy wydatki wymienione przez skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, tj. koszty związane z doradztwem prawnym, koszty opłat notarialnych i koszty podatku od czynności cywilnoprawnych?.

Również zdaniem WSA (sygn. Akt I SA/Gd 396/08) wydatki, które są ponoszone w uzasadnionym interesie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, stanowią koszt uzyskania przychodów. Wartości pieniężne bądź składniki majątkowe uzyskane w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego mogą służyć prowadzonej działalności gospodarczej; wpływają nie tylko na zwiększenie możliwości spółki w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, lecz także na możliwość jej prowadzenia. Fakt podwyższenia kapitału pozwala również na pozyskanie nowych kontraktów, a co za tym idzie ? zwiększenie przychodów.

Podsumowując, zdaniem Banku, wymienione wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, stanowić będą koszty uzyskania przychodów Banku.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Jak stanowi art. 302 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), kapitał zakładowy spółki akcyjnej dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej. Zgodnie z art. 306 pkt 2, do powstania spółki akcyjnej wymaga się ? z uwzględnieniem art. 309 § 3 i § 4 ? wniesienia przez akcjonariuszy wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego. Zawiązanie spółki akcyjnej następuje z chwilą objęcia wszystkich akcji (art. 310 § 1).

Zgodnie natomiast z treścią art. 431 § 1 tej ustawy podwyższenie kapitału zakładowego spółek akcyjnych wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

Z powyższego wynika zatem, iż wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu, związane z emisją akcji, pozostają w bezpośrednim związku z utworzeniem lub podwyższeniem kapitału zakładowego.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy wynika natomiast, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. W świetle powołanego przepisu stwierdzić należy zatem, iż przychody uzyskane w wyniku emisji akcji, skutkujące utworzeniem (podwyższeniem) kapitału zakładowego, nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 15 ust. 1 tej ustawy stanowi z kolei, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i takie, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Istotą utworzenia i podwyższenia kapitału zakładowego jest zgromadzenie środków niezbędnych dla funkcjonowania Spółki jako osoby prawnej. Stwierdzić należy zatem, iż skoro zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 powołanej do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, zatem wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego spółki nie stanowią jej przychodu podatkowego. Kapitał zakładowy spółki akcyjnej stanowi podstawę majątkową działalności spółki i odpowiedzialności wobec wierzycieli. W statucie spółki wymienia się go jako kwotę pieniężną wpłacaną przez jej akcjonariuszy. Kapitał musi być pokryty poprzez wniesienie wkładów w postaci gotówkowej, wkładami niepieniężnymi albo w jeden i drugi sposób.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka dokonała podwyższenia kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji. W związku z podwyższeniem kapitału, Spółka poniosła koszty: usług doradczych, usług prawnych, badania sprawozdań finansowych, przygotowania prospektu emisyjnego, obsługi transakcji przez dom maklerski, podatku od czynności cywilnoprawnych, kosztów notarialnych, opłat sądowych i innych opłat. W przypadku kosztów poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji należy zauważyć, że są to koszty bez których kapitał zakładowy nie mógłby być podniesiony. Zatem wymienione we wniosku wydatki związane z emisją akcji są bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. Skoro w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego Spółki nie stanowią jej przychodu, wobec tego wydatków związanych z pozyskaniem kapitału zakładowego nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów.

Nie odnoszą się one bowiem do przychodu podatkowego. Są bezpośrednio powiązane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale zakładowym Spółki. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika. Należy stwierdzić, że Spółka ma prawo oczekiwać, iż w określonej perspektywie czasowej podwyższenie kapitału i związane z tym rozszerzenie działalności będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej.

Przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania. Okoliczność, że dokonując przedmiotowych wydatków związanych z emisją akcji Spółka zakłada, iż w efekcie będą one generowały przychody z działalności gospodarczej nie podważa jednak ich bezpośredniego związku z przychodem w postaci środków pieniężnych z tej emisji, który Spółka otrzyma na podwyższenie kapitału.

Ponadto wskazać należy, iż w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegały również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania w spółce akcyjnej koszty organizacji poniesione przy założeniu lub późniejszym jej rozszerzeniu, przez które rozumie się koszty poniesione na:

• utworzenie spółki, które nie służą nabyciu rzeczy, a w szczególności na doradztwo oraz na opłaty notarialne, skarbowe i sądowe,
• wyposażenie spółki w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższenie; w szczególności do kosztów tych zalicza się opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, giełdowe, opłaty ponoszone w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym papierami wartościowymi, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzania, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji, koszty oferowania papierów wartościowych
  
  

Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1179) podatnicy, którzy ponieśli koszty, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 1 ustawy wymienionej w art. 1, przed dniem 1 stycznia 2003 r., mogą:

1. dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.,
2. niezamortyzowaną część kosztów zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r.
   
   

Na podstawie ww. przepisu art. 16b ust. 2 pkt 1, określeni w nim podatnicy mieli prawo poprzez odpisy amortyzacyjne zaliczać do kosztów uzyskania przychodów koszty organizacji poniesione przy założeniu lub późniejszym rozszerzeniu, np. koszty dotyczące pozyskania kapitału zakładowego. Należy jednak wskazać, iż przepisy ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o których mowa powyżej, mają charakter przejściowy. Intencją ustawodawcy było jedynie pozostawienie możliwości zaliczenia niezamortyzownych do końca 2002 roku wydatków, dotyczących między innymi pozyskania kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji, do kosztów uzyskania przychodów, w związku z uchyleniem art. 16b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem brak przyjęcia innych rozwiązań dotyczących możliwości i sposobu kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów takich wydatków, a jednocześnie pozostawienie w ustawie art. 12 ust. 4 pkt 4, z którego wynika, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, jednoznacznie przesądza o tym, iż celem ustawodawcy było ostatecznie wykluczenie możliwości pomniejszania osiąganych przychodów podatkowych o tego typu wydatki.

Skoro więc przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy).

Ponadto z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów że źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie zauważyć, że powołane we wniosku wyroki: NSA z dnia 22 lutego 2006 r. (II FSK 191/05), WSA w wyroku z 28 lutego 2008r. sygn. Akt III SA/Wa 1982/07 oraz orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. (I SA/Gd 396/08) zostały wydane w indywidualnych sprawach i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej indywidualnej sprawie i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock..