1. Czy wskutek przeprowadzenia operacji łączenia się spółek w sposób opisany w stanie faktycznym, (...)

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia przez przejęcie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 p.d.o.p. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie zarządzania i obrotu nieruchomościami, obrotu papierami wartościowymi, udzielania pożyczek, zarządzania podmiotami w grupie kapitałowej oraz działalnością typu venture capital. Wnioskodawca posiada 100 % akcji w kapitale zakładowym spółki akcyjnej z siedzibą w W. (?Spółka Akcyjna"). Wnioskodawca w celu spłacenia przez Spółkę Akcyjną zadłużenia względem poprzedniego większościowego akcjonariusza zamierza udzielić Spółce Akcyjnej odpowiedniej pożyczki. Najistotniejszym aktywem trwałym Spółki Akcyjnej jest nieruchomość położona w W.. W związku z istniejącymi zobowiązaniami Spółki Akcyjnej względem dawnego akcjonariusza, obecna wartość rzeczywista Spółki Akcyjnej jest na poziomie bilansowania się z wartością pasywów. W celu skonsolidowania działalności Wnioskodawcy, uproszczenia struktury kapitałowej, ograniczenia kosztów operacyjnych oraz rozszerzenia prowadzonej działalności przez Wnioskodawcę poprzez przejęcie know-how, referencji oraz niezbędnego doświadczenia posiadanego przez Spółkę Akcyjną, planowane jest przeprowadzenie połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Akcyjną w trybie art. 492 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej zwana: "k.s.h,"), tj. poprzez przejęcie całego majątku Spółki Akcyjnej przez Wnioskodawcę. Połączenie najprawdopodobniej zostanie dokonane już po spłaceniu przez Spółkę Akcyjną zobowiązań względem poprzedniego większościowego akcjonariusza. Ze względu na fakt, że Wnioskodawca jest 100 % akcjonariuszem Spółki Akcyjnej, połączenie zostanie przeprowadzone w trybie uproszczonym w myśl art. 516 § 6 k.s.h. W związku z połączeniem się Wnioskodawcy oraz Spółki Akcyjnej nie zostanie podwyższony kapitał zakładowy u Wnioskodawcy ani nie zostanie zmieniona umowa spółki Wnioskodawcy. Wnioskodawca w zamian za posiadane akcje w kapitale zakładowym Spółki Akcyjnej nie otrzyma udziałów własnych - art. 515 § 1 k.s.h. W momencie połączenia, dojdzie do wygaśnięcia zobowiązań Spółki Akcyjnej względem Wnioskodawcy wynikających z udzielonej Spółce Akcyjnej pożyczki wskutek, tzw. konfuzji, tj. połączenia po stronie Wnioskodawcy obowiązków dłużnika i wierzyciela. Kolejnym skutkiem planowanego połączenia będzie przejęcie przez Wnioskodawcę praw i obowiązków związanych z nieruchomością położoną w Warszawie. Planowane połączenie będzie przeprowadzone w trybie tzw. łączenia udziałów, tj. w trybie określonym w art. 44a ust. 2 oraz art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U, z 1994 r., Nr 121, poz. 591, ze zm., dalej zwana: "u.o.r."), na skutek którego w dniu połączenia nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej, tj. Spółki Akcyjnej w myśl art. 12 ust. 3 pkt 2) u.o.r.

Wnioskodawca planuje, że opisana powyżej transakcja połączenia zostanie zakończona przed końcem bieżącego roku podatkowego Wnioskodawcy. Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Bieżący rok podatkowy Wnioskodawcy jest jego pierwszym rokiem podatkowym - wydłużony rok podatkowy - który rozpoczął się wraz z zawiązaniem Wnioskodawcy, tj. w dniu 10.07.2013 r. i kończy się w dniu 31.12.2014 r. Rok podatkowy Spółki Akcyjnej nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i rozpoczyna się 1 maja każdego roku kalendarzowego. Bieżący rok podatkowy Spółki Akcyjnej rozpoczął się z dniem 1.05.2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wskutek przeprowadzenia operacji łączenia się spółek w sposób opisany w stanie faktycznym, po stronie Wnioskodawcy należy rozpoznać przychód (dochód) z tytułu przejęcia całego majątku spółki przejmowanej, tj. Spółki Akcyjnej?
   
2. Czy wskutek przeprowadzenia operacji łączenia się spółek w sposób opisany w stanie faktycznym, Wnioskodawca przy ustalaniu dochodu (straty) za bieżący rok podatkowy, w którym nastąpi łączenie (tj. od 10.07.2013r. do 31.12.2014r.):
   1. będzie mógł uwzględnić ewentualną stratę podatkową poniesioną przez Spółkę Akcyjną w bieżącym roku podatkowym, w którym nastąpiło łączenie, tj od dnia 1.05.2014 r do dnia połączenia, którym to dniem będzie dzień wpisania połączenia do rejestru Wnioskodawcy,
      
   2. nie będzie mógł uwzględnić straty podatkowej poniesionej przez przejmowaną przez Wnioskodawcę Spółkę Akcyjną, która została przez nią poniesiona w poprzednich latach podatkowych, tj. przed 1.05.2014 r.?
3. Czy wskutek przeprowadzenia operacji łączenia się spółek w sposób opisany w stanie faktycznym przed zakończeniem bieżących lat podatkowych spółek uczestniczących w połączeniu, przychody i koszty podatkowe osiągnięte przez spółkę przejmowaną, tj. Spółkę Akcyjną w bieżącym roku podatkowym, w którym nastąpi połączenie, tj. od 1.05.2014 r. do dnia połączenia, należy zsumować z przychodami i kosztami podatkowymi osiągniętymi przez Wnioskodawcę w roku bieżącym (tj. od 10.07.2013 r. do 31.12.2014 r.) i wykazać łącznie w jednym zeznaniu rocznym złożonym przez Wnioskodawcę za jego bieżący rok podatkowy (tj. w sprawozdaniu rocznym sporządzonym na dzień 31.12. 2014 r.)?
   
4. Czy Wnioskodawca wskutek przeprowadzenia operacji łączenia się spółek w sposób opisany w stanie faktycznym powinien ustalić wartość początkową przenoszonych w wyniku połączenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Akcyjnej oraz czy Wnioskodawca ma dokonywać podatkowych odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez Spółkę Akcyjną w stosunku do przenoszonych w wyniku połączenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, znajdujących się w ewidencji prowadzonej przez Spółkę Akcyjną?
   
5. Czy wskutek przeprowadzenia operacji łączenia się spółek, w sposób opisany w stanie faktycznym, po stronie Wnioskodawcy należy rozpoznać przychód w związku z wygaśnięciem przysługujących mu wierzytelności względem Spółki Akcyjnej w tym w szczególności wierzytelności z tytułu udzielonej Spółce Akcyjnej pożyczki na spłatę zobowiązań?
   
6. Czy wskutek przeprowadzenia operacji łączenia się spółek, w sposób opisany w stanie faktycznym, powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w związku z przeniesieniem całego majątku spółki przejmowanej na Wnioskodawcę, czy też operacja ta będzie neutralna podatkowo w podatku od towarów i usług?
   
7. Czy w związku z przeprowadzeniem operacji łączenia się spółek, w sposób opisany w stanie faktycznym, Wnioskodawcy jako spółce przejmującej będzie przysługiwało prawo do otrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanym w deklaracjach VAT składanych przez spółkę przejmowaną, tj. Spółkę Akcyjną lub prawo do obniżenia o różnicę podatku naliczonego nad należnym wykazaną w deklaracjach przez spółkę przejmowaną, tj. Spółkę Akcyjną podatku należnego Wnioskodawcy za następne okresy rozliczeniowe po dniu połączenia?
   
8. Czy w związku z przeprowadzeniem operacji łączenia się spółek w sposób opisany w stanie faktycznym, Wnioskodawcy jako spółce przejmującej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na spółkę przejmowaną, tj. Spółkę Akcyjną, otrzymanych przez Wnioskodawcę po dniu połączenia, a w związku z tym nie będzie istniała potrzeba wystawienia przez Wnioskodawcę not korygujących nazwę nabywcy oraz nr NIP, a w przypadku wystąpienia po połączeniu potrzeby skorygowania faktury wystawionej przez spółkę przejmowaną, podmiotem uprawnionym do takiego skorygowania będzie Wnioskodawca?
   
9. Czy w związku z przeprowadzeniem operacji łączenia się spółek w sposób opisany w stanie faktycznym, Wnioskodawca jako spółka przejmująca powinien złożyć za przejętą spółkę, tj. Spółkę Akcyjną wnioski NIP-2 aktualizujący, VAT-Z oraz deklarację VAT-7 (VAT-7K) za okres od początku okresu rozliczeniowego, w którym nastąpi połączenie do dnia połączenia?
   
   

Przedmiotowa interpretacja dotyczy odpowiedzi na pytania o numerach od 1 do 5. W zakresie pytań 6 - 9 dotyczących podatku od towarów i usług wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy na skutek przeprowadzenia operacji łączenia się spółek w sposób opisany w stanie faktycznym, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z przejęciem przez Wnioskodawcę całości majątku spółki przejmowanej (w tym również należącej do Spółki Akcyjnej nieruchomości). Jedynie w przypadku uznania, że operacja łączenia została dokonana z przyczyn nie mających uzasadnienia ekonomicznego, a głównym lub jednym z głównych celów połączenia jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, po stronie Wnioskodawcy będzie należało rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości odpowiadającej sumie majątku spółki przejmowanej.

Przy czym w opisanym stanie faktycznym nawet w takiej sytuacji nie powinno dojść do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu, jeżeli wartość zobowiązań Spółki Akcyjnej, w tym z tytułu udzielonej spółce przejmowanej pożyczki, która wygaśnie na skutek konfuzji będzie przekraczała wartość pozostałego majątku spółki przejmowanej. Zdaniem Wnioskodawcy wartość majątku przejmowanej spółki dla celu ewentualnego określenia dochodu należy ustalić w oparciu o sumę wartości aktywów i zobowiązań spółki przejmowanej według wartości wynikających z ksiąg rachunkowych łączących się spółek na dzień połączenia. Przy ustalaniu wartości zobowiązań należy brać pod uwagę również wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy względem spółki przejmowanej.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie w drodze konfuzji zobowiązań Spółki Akcyjnej z tytułu udzielonej przez Wnioskodawcę pożyczki na skutek opisanego połączenia będzie neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy, a także dla jedynego wspólnika Wnioskodawcy.

Tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcenie spółek handlowych regulują przepisy k.s.h Zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą oraz ze spółkami osobowymi. Zgodnie z postanowieniami art. 492 k.s.h. łączenie się spółek może zostać dokonane w dwóch trybach w tym m.in. w trybie przejęcia całego majątku spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą ( art. 492 par. 1 pkt 1 k.s.h.). W myśl art. 493 § 1 k.s.h., spółka przejmowana zostaje rozwiązana, bez przeprowadzania likwidacji, z dniem połączenia, którym to dniem zgodnie z art. 493 § 2 k.s.h. jest dzień wpisania połączenia do rejestru spółki przejmującej z uwzględnieniem postanowień art. 507 k.s.h. Zgodnie z postanowieniami art. 494 § 1 k.s.h., spółka przejmująca z dniem połączenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Łączenie się spółek kapitałowych zostało szczegółowo uregulowane w przepisach art. 499 - 516 k s.h. W myśl art. 516 § 6 k.s.h. łączenie się spółek poprzez przejęcie przez spółkę przejmującą swoich spółek jednoosobowych może odbywać się w trybie uproszczonym charakteryzującym się znacznym odformalizowaniem i przyspieszeniem całej procedury łączenia.

Przechodząc na grunt przepisów podatkowych, należy przede wszystkim wskazać, że równie w tym zakresie ustawodawca przewidział tzw. sukcesję uniwersalną wszelkich praw i obowiązków przysługujących podatnikom - spółkom przejmowanym na rzecz podatników - spółek przejmujących. Zgodnie bowiem z art. 93 § 1 i 2 o p., z zastrzeżeniem sytuacji opisanej w art. 93a o.p., osoba prawna łącząca się przez przejęcie innych osób prawnych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Zgodnie natomiast z art. 93e o.p. przepisy art. 93-93do.p. stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Skutki w podatku dochodowym połączeń spółek z punktu widzenia spółki przejmującej reguluje art. 10 p.d.o.p. Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 10 ust. 1 p.d.o.p., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). Od powyższej zasady ustawodawca przewidział pewne wyjątki m.in. w postaci art. 10 ust. 2 pkt 1 p.d o.p, zgodnie z którym, dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Celem tego przepisu jest wyłączenie spod opodatkowania jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych całości wartości majątku, która przekracza wartość nominalną udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom. Zdaniem Wnioskodawcy powyższa regulacja znajdzie zastosowanie w sytuacji opisanej w stanie faktycznym. Wnioskodawca dokona przejęcia całego majątku Spółki Akcyjnej w trybie art. 492 § 1 pkt 1) k.s.h. Wnioskodawca jest jednocześnie 100 % akcjonariuszem w spółce przejmowanej, a więc zgodnie z generalnym zakazem obejmowania udziałów we własnym kapitale zakładowym wyrażonym m.in w art. 397 § 1 k.s.h. oraz powtórzonym w art. 514 § 1 k.s.h., wskutek dokonania połączenia nie zostanie zwiększony kapitał zakładowy Wnioskodawcy oraz nie zostaną wydane żadne nowe udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

Ponadto, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał również zastosowania art. 10 ust 2 pkt 2 p.d.o.p. stanowiący wyjątek od neutralności podatkowej operacji połączenia spółek. Wyłączenie zwolnienia z opodatkowania zgodnie z tym przepisem dotyczy jedynie sytuacji, w której spółka przejmująca posiada w kapitale spółki przejmowanej udziały/akcje w wysokości mniejszej niż 10%. Jeżeli zatem spółka przejmująca posiada pakiet powyżej 10% udziałów/akcji spółki (spółek) przejmowanej bądź tż nie posiada żadnych udziałów/akcji przejmowanej spółki (spółek), tak jak będzie to mieć miejsce w planowanym połączeniu, wyjątek ten nie ma zastosowania i aktualna pozostaje reguła specjalna wskazująca na brak opodatkowania.

W związku z powyższym, należy uznać, że opisana w stanie faktycznym operacja łączenia spółek będzie neutralna podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. nie spowoduje powstania przychodu (dochodu) do opodatkowania przez Wnioskodawcę. Jedynie w przypadku uznania, że połączenie nie jest przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest unikniecie lub uchylenie się od opodatkowania opisana w stanie faktycznym operacja łączenia może spowodować powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu w myśl art. 10 ust. 4 p.d.o.p. Ze względu na fakt, że wskutek połączenia nie dojdzie do wydania nowych udziałów i podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy za dochód Wnioskodawcy należałoby uznać wartość całego majątku przejętego przez Wnioskodawcę od spółki przejmowanej wskutek połączenia. Wartość majątku stanowiąca de facto wartość dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu powinna zostać określona jako wartość aktywów i zobowiązań spółki przejmowanej według wartości wynikających z ksiąg rachunkowych spółki na dzień poprzedzający dzień połączenia. Na wartość przejmowanego majątku zdaniem Wnioskodawcy będą miały również wpływ wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy względem Spółki Akcyjnej, które następnie wskutek połączenia wygasną. W przypadku zatem, gdy wartość zobowiązań Spółki Akcyjnej przekroczy wartość aktywów tej spółki, po stronie Wnioskodawcy również nie powinien powstać przychód (dochód) do opodatkowania.

Opisane w stanie faktycznym połączenie zostanie przeprowadzone w trybie tzw. łączenia udziałów. Metoda ta nie uwzględnia powstania w wyniku transakcji połączenia jakiejkolwiek dodatkowej wartości dodanej i rozumie księgowe rozliczenie połączenia jako proste sumowanie majątków łączących się spółek.

Ponadto Wnioskodawca podnosi, że zarówno on, jak i przejmowana spółka są w chwili obecnej i będą w momencie połączenia spółkami mającymi siedzibę na terytorium Polski, a więc nie znajdzie zastosowania w planowanym połączeniu przepis art. 10 ust. 5 pkt 1 p.d.o.p. wyłączający neutralność podatkową połączenia spółek kapitałowych.

Przedstawione powyżej stanowisko potwierdza również dotychczasowa praktyka organów podatkowych wyrażona na gruncie podobnych stanów faktycznych, m.in. interpretacja indywidualna Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2014 r. (IPPB3/423-206/14-2/AG), interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2012 r. (IPPB3/423-342/12-3/AG).

Ad. 2. i 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, na skutek przeprowadzenia operacji łączenia się spółek w sposób opisany w stanie faktycznym, Wnioskodawca, przy ustalaniu dochodu (straty) za bieżący rok podatkowy, w którym nastąpi łączenie (tj. od 10.07.2013 r. do 31.12.2014 r.):

1. będzie mógł uwzględnić ewentualną stratę podatkową poniesioną przez przejmowaną przez Wnioskodawcę spółkę w bieżącym roku podatkowym, w którym nastąpiło łączenie, tj. w okresie od dnia 1.05.2014 r. do dnia połączenia,
   
2. nie będzie mógł uwzględnić straty podatkowej poniesionej przez przejmowaną przez Wnioskodawcę Spółkę Akcyjną, która została przez nią poniesiona w poprzednich latach podatkowych, tj. przed 1.05.2014r.
   
   

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy wskutek przeprowadzenia operacji łączenia się spółek w sposób opisany w stanie faktycznym, przychody i koszty podatkowe osiągnięte przez spółkę przejmowaną w bieżącym roku podatkowym, w którym nastąpi połączenie, tj, w okresie od 1.05.2014r. do dnia połączenia, należy zsumować z przychodami i kosztami podatkowymi osiągniętymi przez Wnioskodawcę w roku bieżącym (tj. od 10.07.2013 r. do 31.12.2014 r.) i wykazać łącznie w jednym zeznaniu rocznym złożonym przez Wnioskodawcę za jego bieżący rok podatkowy (tj. w sprawozdaniu rocznym sporządzonym na dzień 31.12.2014 r.).

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1) o.p. w zw. z art. 93 § 1 o.p., na skutek przeprowadzenia operacji łączenia się spółek dochodzi do sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków podatkowych ze spółek przejmowanych na spółkę przejmującą.

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 6 p.d.o.p., jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3 pkt 2) u.o.r., można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. W takim też trybie planowane jest przeprowadzenie łączenia opisanego w stanie faktycznym, czyli w konsekwencji na skutek połączenia, spółka przejmowana, tj. Spółka Akcyjna nie będzie zamykała swoich ksiąg rachunkowych. W rezultacie, połączenie się spółek poprzez przejęcie majątku Spółki Akcyjnej przez Wnioskodawcę nie spowoduje zakończenia bieżącego roku podatkowego spółki przejmowanej. Biorąc pod uwagę, że z dniem połączenia Wnioskodawca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółki Akcyjnej wynikające z prawa podatkowego oraz do dnia połączenia Spółki Akcyjnej nie złoży deklaracji CIT-8 za okres od początku roku podatkowego do dnia połączenia (tj. nie dokona ostatecznego rozliczenia za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia), Wnioskodawca będzie musiał wykazać osiągnięte przez siebie przychody i poniesione koszty w roku podatkowym łącznie z przychodami i kosztami spółki przejmowanej (jako sukcesor) w zeznaniu rocznym CIT-8 składanym za rok podatkowy, w którym doszło do połączenia podmiotów, tj. w przypadku Wnioskodawcy w zeznaniu rocznym sporządzonym na dzień 31.12.2014 r. Innymi słowy, począwszy od miesiąca, w którym doszło do połączenia, Wnioskodawca powinien uwzględniać przychody i koszty podatkowe Spółki Akcyjnej przy obliczaniu kwoty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. Ostateczne rozliczenie przychodów i kosztów podatkowych Spółki Akcyjnej nastąpi poprzez deklarację CIT-8 Wnioskodawcy za rok podatkowy, w którym doszło do połączenia.

Z powyższą sytuacją będziemy mieli do czynienia zarówno w przypadku, kiedy na dzień połączenia przychody podatkowe Spółki Akcyjnej będą przewyższały koszty podatkowe, jak również w sytuacji, gdy koszty podatkowe będą przewyższały przychody podatkowe, tj. Spółka Akcyjna będzie wykazywała stratę podatkową. W tej sytuacji nie będzie miał bowiem zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 4) p.d.o.p, zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przejmowanych w razie łączenia przedsiębiorców.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 p.d.o.p. dochodem jest, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 p.d.o.p. rokiem podatkowym jest co do zasady rok kalendarzowy. Jeżeli jednak z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem roku kalendarzowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych (art. 8 ust. 6 p.d.o.p.). W świetle powyższych przepisów, dochód/stratę ustala się dopiero po zakończeniu roku podatkowego, a nie w jego trakcie.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca będzie uprawniony, a nawet zobowiązany do uwzględnienia w bieżącym roku podatkowym, w którym nastąpi połączenie ewentualnej straty poniesionej przez spółkę przejmowaną w roku podatkowym, w którym nastąpi łączenie bez zamykania ksiąg rachunkowych.

Ze względu jednak na postanowienia wspomnianego powyżej art. 7 ust. 3 pkt 4) p.d.o.p., Wnioskodawca nie będzie mógł uwzględnić ewentualnej straty podatkowej poniesionej przez Spółkę Akcyjną w poprzednich latach podatkowych, tj. latach podatkowych, które zakończyły się przed 1.05.2014 r. Przepis art. 7 ust. 3 p.d.o.p. bowiem w sposób wyczerpujący wskazuje czynniki, które nie powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu, a ponadto zgodnie z art. 7 ust. 5 p.d.o.p., o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje podatkowe wydane przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych, tj. m.in. interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 listopada 2011 r. (ITPB3/423-386/11/AM), interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2012 r. IPPB3/423-742/12-3/MS), Interpretacja Indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 maja 2011 r. (ILPB3/423-67/11-4/JG).

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskutek przeprowadzenia operacji łączenia się spółek opisanych w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca powinien ustalić wartość początkową, przenoszonych w wyniku połączenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Akcyjnej jako podmiotu łączonego, a Wnioskodawca powinien dokonywać podatkowych odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez Spółkę Akcyjną w stosunku do przenoszonych w wyniku połączenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, znajdujących się w ewidencji prowadzonej przez Spółkę Akcyjną.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 p.d.o.p., w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustała się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 p.d.o.p., podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie natomiast z art. 16h ust, 3 p.d.o.p., podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9 p.d.o.p., powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7. Powyższe przepisy obejmują swoją dyspozycją sytuację opisaną w stanie faktycznym. Zdaniem Wnioskodawcy brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia innej metody amortyzacji środków trwałych spółki przejmowanej, które zostaną przejęte przez Wnioskodawcę wskutek przeprowadzenia operacji łączenia opisanej w stanie faktycznym.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w wielu interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r. (IPPB5/423-443/12-5/DG), interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2011 r. (IBPBI/2/423-636/11/SD).

Ad. 5.

Zdaniem Wnioskodawcy wskutek przeprowadzenia operacji łączenia spółek opisanej w stanie faktycznym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w związku z wygaśnięciem przysługujących mu wierzytelności względem spółki przejmowanej w tym m.in. wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają wprost podatkowych skutków wygaśnięcia wierzytelności w wyniku połączenia dłużnika i wierzyciela. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) p.d.o.p., przychodem jest m.in. wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek, z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy oraz umorzonych lub przedawnionych środków na rachunkach bankowych. Zgodnie z ww. przepisem przychodem jest wartość umorzonych wierzytelności. W celu ustalenia zakresu pojęcia umorzenia zobowiązań należy odwołać się do przepisów regulujących stosunki cywilnoprawne pomiędzy podmiotami gospodarczymi, tj. przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej zwanej: ?k.c.").

Zgodnie z art. 508 k.c., zobowiązanie wygasa poprzez umorzenie, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. W konsekwencji, umorzenie zobowiązania następuje na skutek złożenia zgodnych oświadczeń woli przez dłużnika i wierzyciela.

Wskutek łączenia się spółek dochodzi natomiast do sytuacji, w której wierzyciel wchodzi w sytuację prawną dłużnika. W rezultacie dochodzi do tzw. konfuzji, wskutek której istniejące zobowiązanie wygasa. W związku z tym, że Wnioskodawca zamierza połączyć się ze Spółką Akcyjną poprzez jej przejęcie, Wnioskodawca stanie się sukcesorem generalnym spółki przejmowanej, tj. zgodnie z postanowieniami art, 494 § 1 k.s.h. przejmie wszelkie prawa i obowiązki Spółki Akcyjnej, w tym prawa i obowiązki wynikające ze stosunków prawnych łączących Wnioskodawcę z przejmowaną spółką przed dniem połączenia.

W związku z powyższym, w przedstawionym stanie faktycznym dojdzie do wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań nie w wyniku umorzenia zobowiązania, lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu dwóch podmiotów i wystąpienia tzw. konfuzji, która skutkuje wygaśnięciem zobowiązania. W tej sytuacji nie może mieć zatem zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy, konfuzja wierzytelności i zobowiązań z tytułu pożyczki i odsetek, nie powinna również stanowić przychodu na gruncie art. 12 ust. 4 p.d.o.p. ani generować kosztu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) p.d.o.p.

W przypadku kwoty głównej pożyczki w myśl art. 12 ust.

4 pkt 1 p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych pożyczek, a zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) p.d.o.p. nie uważa się też za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na spłatę pożyczek (kredytów). W konsekwencji, ponieważ na moment konfuzji nie następuje zwrot (spłata) kwoty głównej pożyczki, a wyłącznie wygaśnięcie jej z mocy prawa, to wskazane przepisy nie będą miały zastosowania.

W przypadku natomiast odsetek, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 p.d.o.p., nie uznaje się za przychód kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Odsetki od należności z tytułu udzielonej pożyczki dla celów podatkowych stają się więc przychodem podatkowym w dniu ich zapłaty. Tym samym, ponieważ na moment konfuzji zobowiązań i wierzytelności z tytułu umowy pożyczki, odsetki od tej pożyczki nie będą należne ani nie nastąpi ich zapłata (odsetki nie zostaną również skapitalizowane do wartości kwoty głównej), wskazany przepis także nie będzie miał zastosowania.

Innymi słowy, zarówno wygaśnięcie wierzytelności, jak i zobowiązania w wyniku przejęcia drugiej strony stosunku, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego z tytułu tej wierzytelności. Wygaśnięcie wierzytelności i zobowiązania będzie więc dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo. Przychód nie powstanie również w związku z przejęciem praw i obowiązków podatkowych po przejmowanej spółce.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (IPPB3/423-419/13-2/KK) z dnia 28 sierpnia 2013 r., interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 marca 2013 r. (IBPBI/2/423-1570/12/CzP)(IBPBI/2/423-226/13/CzP), interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2010 r. (IPPB3/423-411/10-2/AG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania oznaczonego numerem od 2 do 5 , uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2014r., poz. 851 ze zm.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1. dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
   
2. dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10 %, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.
   
   

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1. o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
   
2. o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
   
3. o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.
   
   

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przyjmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

W konsekwencji w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym gdy dojdzie do połączenia dokonanego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę (spółka przejmująca) Spółki Akcyjnej (spółka przejmowana), w której Wnioskodawca posiada 100% akcji, zastosowanie może znaleźć znajduje art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, ze przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak wiec gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest unikniecie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania.

Nie można zatem wykluczyć, że przepisy art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdą zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku.

Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. W trakcie takiego postępowania możliwa będzie również ocena sposobu wyliczenia majątku stanowiącego wartość dochodu podlegającego opodatkowaniu, w szczególności potwierdzenie czy będzie to, jak zauważa Wnioskodawca, ?wartość aktywów i zobowiązań spółki przejmowanej według wartości wynikających z ksiąg rachunkowych spółki na dzień poprzedzający dzień połączenia. Na wartość przejmowanego majątku będą miały również wpływ wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy względem Spółki Akcyjnej, które następnie wskutek połączenia wygasną?. Tym samym organ wydający interpretację, uznając co do zasady za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pyt. nr 1, nie odnosi się do końcowej części tego stanowiska, w którym Spółka zawarła stwierdzenia jw.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.