CIT - w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących straty w postaci niezamortyzowanej wartości (...)
CIT - w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących straty w postaci niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21.12.2011 r. (data wpływu 27.12.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących straty w postaci niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym ? jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 27.12.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących straty w postaci niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Sp. z o.o.
W toku prowadzonej przez Spółkę działalności zdarza się, że umowy najmu w konkretnych lokalizacjach są rozwiązywane przed upływem pełnego okresu, na jaki dana umowa została zawarta. Większość zawieranych przez Spółkę umów nie przewiduje możliwości jej wypowiedzenia. Rozwiązanie umowy ma miejsce w związku z koniecznością zakończenia przez Spółkę nierentownej działalności w danej lokalizacji.
W rezultacie prowadzonych negocjacji i zawarcia porozumienia z wynajmującym, w formie ugody cywilnoprawnej, Spółka zobowiązuje się do zapłaty kary umownej lub odszkodowania dla wynajmującego w związku z rozwiązaniem umowy przed upływem terminu jej obowiązywania.
Każdy przypadek rozwiązania umowy przez Spółkę jest uzasadniony względami ekonomicznymi ukierunkowanymi na rozwój działalności sieci sklepów Wnioskodawcy i wymogami rynku. Decyzję o rozwiązaniu umowy oraz o wiążącej się z tym wypłacie odszkodowania (kary umownej) na rzecz wynajmującego, poprzedza kompleksowa analiza i ocena sytuacji finansowej Spółki. W przypadku stwierdzenia, że działalność w danej lokalizacji przynosi straty, bądź ? z perspektywy całej działalności C. - nie osiąga założonego przez Spółkę poziomu zyskowności, podejmowana jest decyzja o zakończeniu działalności w tej lokalizacji, a w konsekwencji o rozwiązaniu umowy najmu.
W wynajętych lokalach handlowych Wnioskodawca zwykle dokonuje modernizacji i adaptacji, przystosowując lokale do potrzeb działalności detalicznej. Spółka ponosi koszty prac adaptacyjnych w postaci budowy niezbędnych instalacji, montażu ścian działowych, prac wykończeniowych (w tym położenia podłóg, gipsowania i malowania ścian) oraz montażu instalacji sanitarnej i wykonywania innych prac dostosowujących lokal do działania zgodnie z wymogami BHP.
Wydatki z tytułu nakładów ponoszonych na dany lokal Spółka uznaje za inwestycję w obcym środku trwałym, która podlega amortyzacji podatkowej zgodnie z art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP. Przyjmowany przez Spółkę okres amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym wynosi dziesięć lat.
W praktyce umowy najmu lokali zawierane są na oznaczone okresy czasu, najczęściej na okres 10 lat bądź dłużej. W związku jednak z rozwiązaniem umowy przed upływem okresu, na jaki została zawarta Spółka nie ma możliwości zamortyzowania w pełni poniesionych nakładów na lokal.
Po rozwiązaniu umowy najmu nakłady na lokal nie są Spółce zwracane ani poprzez ich fizyczne wydanie, ani poprzez zwrot wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę. W chwili rozwiązania umowy najmu dochodzi do spisania z ksiąg rachunkowych Spółki wartości inwestycji w obcym środku trwałym, równoznacznego z jej likwidacją.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty w postaci niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, w przypadku rozwiązania umowy najmu, w sytuacji, gdy nakłady poniesione w ramach tej inwestycji nie ulegają fizycznej likwidacji...
Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w postaci niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, w przypadku rozwiązania umowy najmu, w sytuacji, gdy nakłady poniesione w ramach tej inwestycji nie ulegają fizycznej likwidacji.
Na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, niezależnie od przewidywanego okresu ich używania, amortyzacji podatkowej podlegają przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia ich źródeł, za wyjątkiem kategorii wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 tej ustawy
Oznacza to, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest: jego poniesienie, w określonym przez ustawę celu, pod warunkiem, że wydatek ten nie został wyraźnie wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1.
W praktyce oznacza to, że poza wyjątkami wskazanymi w sposób wyraźny w art. 16 ust.
1 ustawy o PDOP wszystkie wydatki, po spełnieniu przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 1, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PDOP. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.
Zdaniem Spółki, wynika stąd, że kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach trwałych w części, w jakiej środki trwałe nie zostały zamortyzowane (pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych). Dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOP została ograniczona poprzez postanowienie w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły swoją przydatność gospodarczą na skutek zmiany przez podatnika rodzaju działalności gospodarczej. Oznacza to, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP jest przepisem odrębnym i dotyczącym wyłącznie zlikwidowanych środków trwałych (nie wartości niematerialnych i prawnych), ale tylko takich, które utraciły przydatność gospodarczą z uwagi na zmianę rodzaju działalności.
W ocenie Wnioskodawcy literalna wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że ograniczenie w zakresie rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP nie ma zastosowania do tych przypadków, gdy likwidacja inwestycji w środku trwałym związana jest z koniecznością zmiany lokalizacji punktu handlowego, tak jak ma to miejsce w przypadku Spółki.
Skoro zatem żaden z przypadków, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP nie będzie miał zastosowania w sytuacji Wnioskodawcy, możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych straty w postaci niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym należy oceniać z perspektywy przesłanek ogólnych z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.
W stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę rozwiązanie umowy najmu i związane z tym zlikwidowanie inwestycji w obcym środku trwałym nastąpiło w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów wówczas, gdy rozwiązanie umowy najmu i związana z tym zapłata kary umownej bądź odszkodowania wynikają z rezygnacji z prowadzenia działalności w danej lokalizacji z uwagi na niski poziom rentowności tej lokalizacji, bez przenoszenia działalności w inne miejsce, z zamiarem zminimalizowania strat ponoszonych na tej działalności i zainwestowania pozyskanych w ten sposób środków w przyszłości w bardziej zyskowne przedsięwzięcia.
Oznacza to jednocześnie, że straty w postaci niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, w postaci nakładów na wynajmowane lokale, stanowią dla Wnioskodawcy koszty poniesione w celu uzyskania przychodów bądź zabezpieczenia albo zachowania ich źródła.
W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że w wyroku NSA z 29 czerwca 2011. r. (sygn. akt II FSK 260/10) sąd uznał, że ?(.) za uzasadnione ekonomicznie można uznać świadome zawarcie umowy najmu na okres krótszy niż okres amortyzacji i liczyć się z powstaniem straty z tytułu niemożliwości zamortyzowania całości inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli podatnik wykaże, że jego działanie jest ekonomicznie uzasadnione i ma związek z przychodem.? W ocenie Spółki wszystkie przypadki, w których następuje rozwiązanie przez nią umowy najmu i jednoczesna likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym, są ekonomicznie uzasadnione oraz, zgodnie z powyższą argumentacją mają związek z przychodami Spółki (zmierzają do ich uzyskania bądź działają na rzecz zabezpieczenia bądź zachowania ich źródła).
W ocenie Wnioskodawcy pod pojęciem likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym nie należy rozumieć wyłącznie fizycznej likwidacji, w tym przypadku polegającej na zniszczeniu nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na adaptację lokalu (np. zdarcie podłóg, tynków, usunięcie instalacji, w niektórych przypadkach stolarki okiennej). Za likwidację inwestycji w obcym środku trwałym, na gruncie podatkowym, należy rozumieć również wykreślenie inwestycji w obcym środku trwałym z ksiąg rachunkowych Spółki związane z trwałą utratą możliwości korzystania z tego aktywa.
Stanowisko to potwierdza orzecznictwo NSA. Przykładowo w wyroku z 20 września 2011 r. (sygn. akt II FSK 591/10) NSA uznał, że,,(...) wycofanie z ewidencji środków trwałych podatnika inwestycji w obce środki trwałe z powodu utraty jej przydatności gospodarczej z innych przyczyn, niż zmiana rodzaju działalności, może być uznane za likwidację nie w pełni umorzonego środka trwałego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.op.? dodając, że ?orzecznictwo sądowoadministracyjne opowiada się za takim rozumieniem pojęcia ?likwidacja środka trwałego, które można utożsamiać z wycofaniem go z ewidencji środków trwałych, które z kolei może, ale nie musi być podyktowane jego fizycznym zużyciem (zniszczeniem), ponieważ przyczyny zaprzestania wykorzystywania tego środka w działalności gospodarczej podatnika mogą być różne?.
Podobnie w wyroku z 29 czerwca 2011 r. (sygn. akt II FSK 250/10) NSA stwierdził, że ?pojęcia likwidacji środka trwałego nie można interpretować zawężająco, jak chce tego Minister Finansów wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego i to jeszcze w wyniku zdarzeń niezależnych od podatnika, bowiem takie rozumienie nie znajduje uzasadnienia ani w wykładni językowej, ani też systemowej, czy celowościowej?.
Pogląd ten został również potwierdzony w Wyroku NSA z 24 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 33/10) oraz w wyroku WSA w Poznaniu z 3 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 810/10).
Mając na uwadze powyższą argumentację Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w postaci niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, w przypadku rozwiązania umowy najmu, w sytuacji, gdy nakłady poniesione w ramach tej inwestycji nie ulegają fizycznej likwidacji, a Wnioskodawca dokonuje spisania wartości ww. aktywu w księgach rachunkowych, wynikającego z utraty możliwości korzystania z tego aktywa.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 15 ust.
1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (?). Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Nie można jednocześnie twierdzić, iż na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, istnieją przesłanki do stwierdzenia, że każdy wydatek poczyniony przez podmiot gospodarczy, w ramach prowadzonej działalności, należy uznać za koszt uzyskania przychodu, gdyż oznaczałoby to w praktyce, przerzucenie na Skarb Państwa, całego ryzyka związanego z przedsięwzięciem gospodarczym. Możliwość zakwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, uzależnione jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich, występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu reguł należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż ten wydatek spodziewanego przychodu nie przysporzy.
Z art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
- budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
- maszyny, urządzenia i środki transportu,
- inne przedmioty
o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. Do środków trwałych na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy zaliczane są ponadto przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 tejże ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a ? 16m, z uwzględnieniem art. 16.
W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Stosownie, zaś do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.
Uzasadniając własne stanowisko, Spółka powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 tej ustawy, stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie przepisy te nie znajdą zastosowanie, z czym organ wydający interpretację się zgadza, ponieważ skoro w stanie faktycznym wniosku nie zachodzą wszystkie okoliczności, o których mowa w hipotezie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to przepis ten nie znajduje w stanie faktycznym zastosowania i nie może być podstawą oceny, czy poniesione przez Spółkę straty na ?inwestycjach w obcych środkach trwałych? stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów, czy też nie.
Natomiast, za błędne, należy uznać, twierdzenie Spółki, iż na gruncie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, istnieje możliwość ujmowania przez podatnika po stronie kosztów podatkowych wszystkich strat w majątku, wykorzystywanym w prowadzonej działalności, które są normalnym następstwem jej prowadzenia, niezależnie od ich podłoża i przyczyn powstania (np. rozwiązanie umowy) za wystarczające do uznania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. Tak szerokie ujęcie byłoby nieuprawnione w świetle podstawowej wykładni przepisów prawa podatkowego, jaką jest wykładnia językowa. Zgodnie z definicją słownikową (Uniwersalny słownik języka polskiego, tom 3, PWN, Warszawa 2003 r.), ?strata to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać?; w przypadku planowanego rozwiązania umowy przed zakończeniem amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, nie można mówić o poniesionej stracie, gdyż w żadnej mierze nie jest to zdarzenie mimowolne.
Likwidacja natomiast, zgodnie z ?Uniwersalnym słownikiem języka polskiego?, to ?zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś?. Wnioskując z tej definicji, nie dojdzie również do likwidacji środka trwałego rozumianej, jako jego faktyczna likwidacja np. w formie demontażu poniesionych nakładów (z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego). Nakłady poczynione przez Spółkę, przełożone na konkretny wymiar materialny w postaci modernizacji budynków (lokali) wykorzystywanych w prowadzonej przez Spółkę działalności, pozostały w stanie nienaruszonym w budynku (lokalu) należącym do wynajmującego. W ocenie Organu tylko fizyczna likwidacja środka trwałego daje podstawę do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym.
Należy zauważyć, iż sam fakt nie zaliczenia tego rodzaju wydatków do zamkniętego katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie decyduje jeszcze o tym, czy wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodów. Wydatek taki musi bowiem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. winien zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W przedmiotowej sprawie, w ocenie organu podatkowego, nie została wypełniona żadna z powyższych przesłanek. W tym miejscu należy wyraźnie oddzielić cel ekonomiczny poniesienia kosztu od poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów podatkowych. Należy podkreślić, że podatkowa kategoria kosztów ponoszonych przez podatnika, na określenie której prawo podatkowe utworzyło własny termin: ?koszty uzyskania przychodów?, jest odrębną kategorią kosztów, której nie należy wprost wiązać z kategorią kosztów w prawie rachunkowym i nauce ekonomii.
Z punktu widzenia prawa rachunkowego (bilansowego) oceniany jest bowiem związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą i funkcjonowaniem podmiotu, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego ocenie podlega związek poniesionego wydatku (uznawanego za koszt) z efektem działalności podatnika mierzonym wielkością przychodu, który w określonych konkretnie okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty.
W przedmiotowej sprawie, cel wskazany przez ustawodawcę jako osiągnięcie przychodów podatkowych poprzez rozwiązanie umów najmu nie został uzyskany - wręcz przeciwnie, Spółka pozbawiła się możliwości korzystania z przedmiotu najmu, który był wykorzystywany do działalności gospodarczej przynoszącej przychody podatkowe.
Zakładanym do osiągnięcia przez Spółkę celem ma być natomiast: zabezpieczenia źródła przychodów, rozumiane jako działanie w celu zmniejszenia straty. W ocenie Organu, przedstawiony przez Spółkę cel ? zmniejszenie straty nie mieści się w ustawowym pojęciu ?zabezpieczenia źródła przychodów?. Stwierdzenie Spółki, że: ?(?) rezygnacja z prowadzenia działalności w danej lokalizacji (??) została podyktowana ?zamiarem zminimalizowania strat ponoszonych na tej działalności i zainwestowania pozyskanych w ten sposób środków w przyszłości w bardziej zyskowne przedsięwzięcia? nie uzasadnia stanowiska, że strata w postaci niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, w postaci nakładów na wynajmowane lokale, stanowi dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.
Należy zauważyć, iż w tym przypadku rozwiązanie umowy najmu doprowadziło do wygaszenia i unicestwienia źródła przychodu jakim była możliwość prowadzenia w tych lokalach działalności gospodarczej przynoszącej przychody. Zatem rozwiązanie umowy najmu i pozostawienie nakładów w wynajmowanym lokalu spowodowało wygaśniecie źródła przychodu. Nie można wobec tego zasadnie twierdzić, iż rozwiązanie umowy i pozostawienie nakładów w wynajmowanym lokalu miało na celu zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, skoro jest powiązane z likwidacją źródła przychodów, jakim był wynajmowany lokal.
Podkreślenia wymaga raz jeszcze, iż samo działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku Spółki nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Należy przy tym podkreślić, iż organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, bada natomiast związek poniesionych kosztów w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła) wyrażony w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dodatkowo należy zauważyć, że okoliczność rozwiązania umowy najmu nie jest okolicznością niezależną od woli przedsiębiorcy, który ma do czynienia z umowami, których zawarcie oraz warunki są całkowicie zależne od woli zawierających je stron. Ponadto Spółka miała wpływ na takie skonstruowanie postanowień umowy (nawet zawarte już umowy można renegocjować), by jej interesy znalazły pełną ochronę, choćby w postaci możliwości dochodzenia roszczeń za poczynione nakłady, na podstawie Kodeksu cywilnego. Zwłaszcza, że akt ten zawiera konkretne uregulowania w tej sprawie, tj. na podstawie art. 676 ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964r., nr 16, poz. 93 ze zm.) jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według własnego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.
Dlatego też, w ocenie tutejszego Organu, rozwiązanie umowy cywilnoprawnej za obopólną zgodą stron umowy, nie może być traktowane na równi ze zdarzeniami wykluczającymi dalsze użytkowanie środka trwałego następującymi z wyłączeniem woli i świadomości przedsiębiorcy. Są to całkowicie odmienne przyczyny zaprzestania użytkowania środka trwałego i nie można stawiać pomiędzy nimi znaku równości.
W związku z powyższym to, że wydatek został poniesiony nie przesądza, iż niezamortyzowana część wartości inwestycji w obcym środku trwałym stanowi koszt podatkowy, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W okresie użytkowania wynajętego lokalu związek wydatku z osiąganym przez Spółkę przychodem niezaprzeczalnie istniał, lecz po rozwiązaniu umowy brak tego związku przesądza o tym, iż Wnioskodawca nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym z uwagi na fakt, że nieumorzona wartość nie będzie spełniała generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo ? skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż lokale te nie będą już wykorzystywane w jej działalności gospodarczej.
Reasumując, Spółka nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym z uwagi na fakt, że wydatek ten nie będzie spełniał generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo ? skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż budynki (lokale) te nie będą już wykorzystywane w jego działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że istotę i cel przewidzianej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych instytucji amortyzacji środków trwałych stanowi zrekompensowanie podatnikowi utraty wartości tych środków trwałych (inwestycji w obcym środku trwałym) w wyniku zużycia, związanego z bieżącym użytkowaniem. Tak ujęta instytucja amortyzacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych została w całości oparta na pozytywnej regulacji prawnej, określającej jej elementy konstrukcyjne, a także przesłanki i ogólne zasady jej stosowania. Jednym z tych elementów jest wartość początkowa środka trwałego, a zatem ustalona w sposób wskazany w przepisach i przyjęta a priori kwota, stanowiąca stały punkt odniesienia dla dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, w tym m. in. dla ich wysokości, która nie może być w sposób swobodny modyfikowana przez podatnika. W niniejszej sprawie nastąpiło zaprzestanie użytkowania środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym), a tym samym przestała istnieć możliwość dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych.
W szczególności jak już wcześniej wskazano w świetle obowiązującego stanu prawnego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują amortyzację przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, zwanych także środkami trwałymi (art. 16a ust.
2 pkt 1 updop) i budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie (art. 16a ust. 2 pkt 2 updop). W stosunku do wskazanych inwestycji w obcym środku trwałym podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne, z tym że np. dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (art. 16j ust. 4 pkt 1 updop). Dla tych inwestycji budowlanych przyjęto stosunkowo krótki okres amortyzacji, który nie może być przez podatnika skracany w drodze indywidualnej decyzji, np. w wyniku rozwiązania umowy najmu.
W przypadku używania przez podatnika inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach w okresie krótszym niż 10 lat, nie dochodzi do zaliczenia pełnej wartości wytworzonej inwestycji poprzez odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów. Poniesione koszty może podatnikowi zrekompensować właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu części kwoty poniesionych wydatków. Kwota otrzymanego zwrotu, w części nie przekraczającej niezamortyzowanej wartości inwestycji, nie będzie stanowiła jednak przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy).
Innymi słowy przepisy prawa podatkowego przewidują sytuację wcześniejszego zakończenia umowy najmu dając możliwość inwestorowi ?odzyskania? niezamortyzowanej części środka trwałego jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym bez ponoszenia konsekwencji podatkowych. Przy czym ażeby taka sytuacja mogła zaistnieć konieczne jest przejrzyste uregulowanie stosunków pomiędzy stronami umowy najmu. W szczególności należy zwrócić uwagę na możliwość dowolnego ? oczywiście w granicach określonych przepisami prawa ? kształtowania stosunków cywilnoprawnych, przy czym odpowiedzialność za takie a nie inne ukształtowanie danego stosunku obciąża strony tejże czynności.
Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych, należy podkreślić, iż co do zasady orzeczenia sądowe nie stanowią źródła prawa i wiążą strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie. Ponadto, należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym tematyki będącej przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, nie istnieje ukształtowana linia orzecznicza (por. wyroki przeciwne do podanych we wniosku: wyrok WSA w Poznaniu z 11.03.2010 r., sygn. akt I SA/Po 105/10; WSA w Gliwicach z 26.02.2008 r., sygn. akt I SA/GL 341/07; wyrok WSA w Lublinie z 25.02.2011 r., sygn. akt I SA/Lu 748/10 oraz wyrok NSA z 5.01.2010 r., sygn. akt II FSK 1269/08). W wyroku z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1269/08, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: 'Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 tej ustawy zawierającą ogólną zasadę kształtowania kosztów uzyskania przychodów, ponoszone przez osoby prawne wydatki mogą być zaliczone do tych kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Wydatki o charakterze inwestycyjnym, w tym i inwestycje w obcych środkach trwałych wyłączone zostały co prawda z kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te stają się jednak kosztem uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Aby jednak wydatek taki mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, pomiędzy tym wydatkiem a osiągniętym przychodem musi istnieć związek. Zmiana i rozwiązanie umów najmu spowodowały natomiast skutek w postaci braku związku pomiędzy poniesionymi przez skarżącą spółkę wydatkami inwestycyjnymi a jej przychodami. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 5 oraz art. 15 ust. 1 ustawy podatkowe| nie ma więc podstaw by w takich przypadkach uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów nie zamortyzowanej części nakładów inwestycyjnych w obcych środkach trwałych. Jej rozwiązanie nie powoduje więc straty w środkach trwałych, w wyniku czego jej kwotę nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.'
Należy zauważyć, iż tut. Organ wnikliwie przeanalizował orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące przedmiotowego problemu i stwierdził brak jednolitej linii orzeczniczej w tym zakresie. Natomiast podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, prezentują jednolite stanowisko w tym zakresie realizując zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.