Czy odsetki od kredytu bankowego zaciągniętego przez Spółkę w celu udzielenia pożyczki D, która (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24.02.2009 r. (data wpływu 27.02.2009 r.), uzupełnionym na wezwanie z dnia 22.04.2009r. nr IPPB3/423-106/09-2/AG pismami z dnia 04.05.2009r. i 05.05.2009r. (data wpływu 05.05.2009r. i 07.05.2009r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27.02.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) nabędzie 100% udziałów w D Sp. z o.o. (dalej: D). D jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości, położonej w Warszawie, na której wybudowano budynek biurowy. Nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz wybudowanie budynku przez D nastąpiło m.in. ze środków otrzymanych z kredytu zaciągniętego w Banku I, który to kredyt w momencie nabycia udziałów przez obecnego udziałowca D został zrefinansowany nowym kredytem, zaciągniętym w Banku II. Zobowiązanie kredytowe wobec Banku II (kwota główna) nie zostało do tej pory uregulowane, obecnie D spłaca jedynie odsetki od kredytu. D wprowadziło prawo użytkowania wieczystego oraz budynek jako środki trwałe do ewidencji środków trwałych i wykorzystuje je do osiągania przychodów z tytułu świadczenia usług najmu powierzchni biurowej.

W celu uproszczenia struktury holdingowej, po nabyciu udziałów przez Spółkę planowana jest likwidacja D. Po likwidacji D jej majątek, a w szczególności prawo użytkowania wieczystego wraz z wybudowanym na niej budynkiem, przejmie Spółka jako jej jedyny udziałowiec. Aktywa te będą wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym w postaci świadczenia usług najmu powierzchni biurowej. Likwidacja D wymaga jednakże wcześniejszego uregulowania przez nią zobowiązań względem Banku II wynikających z zaciągniętego kredytu związanego z inwestycją.

Aby umożliwić przeprowadzenie likwidacji, Spółka zaciągnie kredyt bankowy w wysokości równej kwocie niespłaconego zobowiązania D względem Banku II, tj. kwoty głównej wraz z naliczonymi odsetkami.

Następnie Spółka udzieli D pożyczki oprocentowanej na zasadach rynkowych, która umożliwi uregulowanie zobowiązań względem Banku II. Po zaspokojeniu zobowiązań względem Banku II, Spółka dokona podwyższenia kapitału zakładowego D. Z tego tytułu po stronie Spółki powstanie zobowiązanie do wniesienia gotówką kwoty odpowiadającej wartości podwyższenia kapitału D. Dla uproszczenia rozliczeń zostanie dokonana kompensata wzajemnych zobowiązań pomiędzy D i Spółką na podstawie zawartej umowy potrącenia. Ze strony D obejmować będą one zobowiązanie do spłaty kwoty głównej udzielonej pożyczki wraz z odsetkami, natomiast ze strony Spółki zobowiązanie do wniesienia wkładu gotówkowego na pokrycie podniesionego kapitału zakładowego w postaci nowo utworzonych udziałów. W wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań D przestanie być dłużnikiem Spółki (co uniemożliwiałoby likwidację D), a Spółka obejmie nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym D. W wyniku potrącenia dojdzie do spłaty przez D odsetek należnych Spółce w związku z udzieloną pożyczką które to odsetki będą stanowiły opodatkowany przychód Spółki.

Po dokonaniu powyższej operacji nastąpi likwidacja D. W jej wyniku Spółka otrzyma majątek D w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności budynku i będzie wykorzystywała go do prowadzenia działalności gospodarczej. Odsetki z tytułu kredytu bankowego przeznaczonego na udzielenie pożyczki spółce zależnej spłacane będą przez Spółkę zarówno przed, jak i po likwidacji D.

Zgodnie z postanowieniami umowy kredytowej z bankiem celem udzielonego kredytu będzie sfinansowanie planowanego nabycia nieruchomości przez Spółkę pod warunkiem, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpi w wyniku procedury likwidacyjnej, w szczególności bank udzielający kredytu zaakceptuje cel, jakim będzie udzielenie (ze środków otrzymanych w ramach tego ) przez Spółkę pożyczki spółce zależnej na spłatę jej zobowiązań.

W związku z przedstawionym powyżej zdarzeniem przyszłym, spółka wniosła o odpowiedź na pytanie:

Czy odsetki od kredytu bankowego zaciągniętego przez Spółkę w celu udzielenia pożyczki D, która umożliwi spłatę jej zobowiązań względem Banku II i przeprowadzenie likwidacji, będą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki...

Stanowisko wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zm. ) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Na tej podstawie można przyjąć, że wydatek nie wymieniony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy może stanowić koszt uzyskania przychodu. Przy czym warunkiem jest, żeby między poniesieniem takiego wydatku a osiągnięciem przychodu zachodził związek przyczynowo skutkowy taki, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, albo zachowanie (zabezpieczenie) źródła przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust.

1 pkt 10 lit. a) ww. ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W konsekwencji należy uznać, że norma prawna uzyskana w wyniku wykładni wyżej wymienionych przepisów uprawnia do uznania odsetek od zaciągniętych kredytów, spełniających warunki art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Wydatki z tytułu odsetek od kredytów i pożyczek należy rozpatrywać zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Treść przywołanej normy prawnej, wynikającej z wykładni gramatycznej wspomnianego przepisu, wskazuje, że za koszt uzyskania przychodu może być uznany jedynie taki wydatek, który zostanie celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu. Warunkiem zaliczenia wydatku do kategorii kosztu uzyskania przychodu jest istnienie między nim a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo skutkowego, czyli wykazanie przez podatnika, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Związek taki może mieć charakter bezpośredni lub pośredni, stąd też możliwa jest odpowiednia klasyfikacja ponoszonych przez podatnika wydatków jako kosztów bezpośrednich, pośrednich lub nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są wprost związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, ale ich ponoszenie jest niezbędne do prawidłowego funkcjonowania podmiotu (koszty ogólne działalności gospodarczej). Aby określić, czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z konkretnym przychodem.

Ponoszone przez Spółkę wydatki z tytułu odsetek od kredytu zaciągniętego w celu udzielenia pożyczki spółce zależnej można pośrednio przyporządkować do następujących źródeł przychodów:

• przychodem dla Spółki będą odsetki od udzielonej pożyczki, stanowiące przychód w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
• udzielenie pożyczki umożliwi przeprowadzenie likwidacji spółki zależnej, w wyniku której Spółka uzyska przychód z tytułu dywidendy likwidacyjnej, podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy;
• wreszcie, otrzymany majątek likwidacyjny zostanie wykorzystany przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, w wyniku czego generowane będą przychody podlegające opodatkowaniu w myśl art. 12 ust 3 ww. ustawy.
  
  

Opierając się gramatycznej wykładni przytoczonych przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że warunkiem uznania odsetek za koszty uzyskania przychodu jest obciążenie w sensie ekonomicznym majątku pożyczkobiorcy, połączone z udostępnieniem odsetek wierzycielowi poprzez ich spłatę. W przypadku zatem dokonania przez Spółkę wydatku na zapłatę odsetek, w tym również od zobowiązania kredytowego zaciągniętego w celu udzielenia pożyczki spółce zależnej, przedmiotowy wydatek stanowić będzie koszt uzyskania przychodów Spółki.

Wydatki na spłatę odsetek od zobowiązania kredytowego mającego służyć dokapitalizowaniu poprzez pożyczkę spółki zależnej nie zostały wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, opierając się na gramatycznej wykładni przepisów art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11, należy stwierdzić, że warunkiem uznania za koszty podatkowe odsetek naliczonych od zobowiązania zaciągniętego na cele prowadzonego przedsiębiorstwa jest dokonanie ich spłaty. A zatem, jeżeli istnieje bezpośredni lub pośredni związek pomiędzy wydatkami na spłatę odsetek od zaciągniętego zobowiązania kredytowego a osiąganym przez Spółkę przychodem podatkowym, co, jak wykazano wyżej, w analizowanym stanie faktycznym bez wątpienia ma miejsce, i rzeczywiście doszło do poniesienia kosztu odsetek poprzez ich zapłatę, należy stwierdzić, że stanowią one koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując, wszelkie poniesione wydatki związane z zaciągniętym kredytem bankowym na potrzeby udzielenia pożyczki spółce zależnej, w szczególności odsetki od takiego kredytu stanowić będą w całości koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 4 tej ustawy do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

W związku z powyższym należy przyjąć a contrario do ww. przepisu, iż otrzymane odsetki stanowią przychód podatkowy.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odnosząc powyższe uregulowania do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, wydatki w postaci odsetek od kredytu bankowego, które wnioskodawca ma zamiar ponieść w powyższej sprawie, można uznać za koszt podatkowy w rozumieniu wskazanych przepisów, o ile zostanie uzyskany jednocześnie przychód. W przypadku zatem dokonania wzajemnej kompensaty zobowiązań pomiędzy wnioskodawcą a jego spółką zależną, mimo, iż kredyt zostanie przeznaczony na spłatę zobowiązań odrębnego pod względem prawnym podmiotu, istnieć będzie związek przyczynowo-skutkowy poniesienia wydatku na odsetki z osiąganymi przez wnioskodawcę przychodami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informujemy, że wniosek w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych podlega rozstrzygnięciu w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.