odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej (ustalonej na podstawie art. 16g ust. 1 pkt (...)

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej praw do znaków towarowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

N? S.A. (dalej jako N lub Spółka) posiada 100% udziałów w E Sp. z o.o. (dalej jako E). W związku z planowanym podziałem zysku E za rok 2007 oraz zysków z lat ubiegłych, E - w oparciu o uchwałę zgromadzenia wspólników - zamierza wypłacić N dywidendę w formie niepieniężnej w postaci prawa do wytworzonych i zarejestrowanych znaków towarowych wykorzystywanych przez E (dalej określanych łącznie jako znaki towarowe). N zakłada, że prawa do znaków towarowych nabytych w drodze dywidendy będą przez nią wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej poprzez odpłatne udostępnienie go innym podmiotom, a okres wykorzystywania gospodarczego tego prawa będzie dłuższy niż rok.

Jednocześnie, N rozważa przeniesienie w przyszłości tak otrzymanych praw do znaków towarowych do swojej Spółki Zależnej zajmującej się zarządzeniem prawami majątkowymi w grupie (dalej: Spółka Zależna). W tym kontekście planowane są dwa alternatywne scenariusze. Scenariusz A: nabycie w przyszłości 100% udziałów w Spółce Zależnej poprzez podwyższenie wartości istniejących udziałów N w Spółce Zależnej oraz pokrycie podwyższonego w ten sposób kapitału zakładowego Spółki Zależnej wkładem niepieniężnym w postaci prawa do znaków towarowych, które otrzyma w formie dywidendy niepieniężnej od E.

Podstawą do określenia wartości podwyższenia kapitału w Spółce Zależnej będzie wartość wnoszonego aportem praw do znaków towarowych, wyceniona przez niezależnego biegłego na dzień wniesienia do Spółce Zależnej. Wartość ta będzie zatem odpowiadać wartości rynkowej wnoszonego do Spółki Zależnej prawa do znaków towarowych.

Scenariusz B: sprzedaż praw do znaków towarowych Spółce Zależnej za cenę równą ich wartości rynkowej w dniu ich zbycia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy odpisy amortyzacyjne, jakich będzie dokonywać N od wartości początkowej praw do znaków towarowych otrzymanych w drodze dywidendy niepieniężnej nie będą stanowiły dla Spółki kosztu uzyskania przychodu, z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret drugie ustawy o PDOP...
2. Czy w przypadku realizacji Scenariusza A, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółce Zależnej poprzez podwyższenie wartości nominalnej nabytych przez N udziałów w Spółce Zależnej oraz pokryciem podwyższonego kapitału wkładem niepieniężnym w postaci praw do znaków towarowych, dla N nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o PDOP, ze względu na brak możliwości zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP...
3. Jeśli organ podatkowy nie podziela stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania 2, i uzna, że w przypadku realizacji Scenariusza A Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w takim przypadku N powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości początkowej wnoszonego prawa do znaków towarowych (ustalonej w oparciu o wartość rynkową tego prawa z dnia nabycia na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP), pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o PDOP...
4. W przypadku realizacji Scenariusza B, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w dacie zbycia praw do znaków towarowych otrzymanych od E w formie dywidendy niepieniężnej, Spółka rozpozna przychód podatkowy w wysokości ceny określonej w umowie sprzedaży (równej wartości rynkowej tego prawa z dnia zawarcia umowy sprzedaży), a kosztem uzyskania przychodu dla Spółki będzie wartość początkowa nabytego prawa (określona w oparciu o art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP), pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne...
   
   

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Spółka stoi na stanowisku, iż dokonywane przez nią odpisy amortyzacyjne od nabytych praw do znaków towarowych nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów dla Spółki, z uwagi na fakt, iż Spółka otrzymała przedmiotowe prawa nieodpłatnie w formie dywidendy niepieniężnej i nie rozpoznała z tego tytułu przychodu podatkowego z uwagi na szczegółowe zwolnienie podmiotowe przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 20 ustawy o PDOP. Otrzymana dywidenda stanowi bowiem dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, który podlega w świetle wspomnianej regulacji zwolnieniu od opodatkowania na poziomie udziałowca (N). Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP, prawa do znaków towarowych nabyte przez Spółkę, jako prawo określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.), należy do ustawowej kategorii wartości niematerialnych i prawnych, które podlegają amortyzacji dla celów podatkowych. W opisanym stanie faktycznym spełnione są również pozostałe przesłanki ustawowe, konieczne, aby uznać przedmiotowe prawo za wartość niematerialną i prawną ? przewidywany okres wykorzystywania otrzymanego prawa na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą jest dłuższy niż rok, a otrzymane prawa będą przydatne do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, obowiązek wypłaty dywidendy jest zobowiązaniem jednostronnym, wynikającym z przepisów ustawowych, umowy spółki i uchwały zgromadzenia wspólników. Zatem wypłata dywidendy jest świadczeniem dłużnika (spółki) na rzecz wierzyciela (wspólnika), któremu nie towarzyszy żadne świadczenie wzajemne wspólnika.

W tym kontekście, w ocenie Spółki, zasadne jest uznanie, że otrzymujący dywidendę (tj. N) otrzymuje ją ?nieodpłatnie? w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP, gdyż nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia z tytułu otrzymania dywidendy i nie ponosi w związku z tym zdarzeniem żadnych kosztów.

Ze względu na fakt, że Spółka jest narodowym funduszem inwestycyjnym, utworzonym zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz. U. Nr 44, poz. 22 z późn. zm.), jej dochody pochodzące z dywidend są, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 20 ustawy o PDOP, zwolnione z opodatkowania. Otrzymanie praw do znaków towarowych w wyniku wypłaty zysku spowoduje zatem po stronie N powstanie przychodu podatkowego, który jednak na mocy przepisów szczególnych będzie zwolniony od opodatkowania PDOP.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Spółki spełnione są przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret drugie ustawy o PDOP, który stanowi, że w przypadku, gdy wartości niematerialne i prawne są nabywane nieodpłatnie, a dochód z tego tytułu jest zwolniony od PDOP, wówczas odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztu uzyskana przychodu. W konsekwencji, odpisy amortyzacyjne, jakich będzie dokonywała Spółka od wartości początkowej prawa do znaków towarowych, nie będą stanowić dla niej kosztów uzyskania przychodu, pomimo tego, iż Spółka będzie generować przychody podatkowe z tytułu odpłatnego udostępnienia prawa do znaku na rzecz innych podmiotów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem Sp. z o.o. E. W związku z planowanym podziałem zysku E ? w oparciu o uchwałę wspólników - zamierza wypłacić N dywidendę w formie niepieniężnej w postaci prawa do wytworzonych zarejestrowanych znaków towarowych.

Zgodnie z art. 191 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej jako ksh) wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1.

Z powyższego wynika, że wspólnik (wnioskodawca) ma prawo do udziału w zysku osoby prawnej, a spółka z o.o. ma obowiązek do wypłaty tego udziału w zysku, chyba że umowa spółki będzie przewidywać inny podział zysku (art. 191 § 2 ksh).

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami) dywidenda jest przychodem udziałowca (akcjonariusza) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłaty (art. 10 ust. 1 i art. 22 ustawy).

Ze względu jednak na fakt, że Spółka jest narodowym funduszem inwestycyjnym, utworzonym zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz. U. Nr 44, poz. 202 z późn. zm.), jej dochody pochodzące z dywidend są, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku dochodowego.

W związku z powyższym należy potwierdzić stanowisko Spółki, iż otrzymanie dywidendy (wypłaty zysku) spowoduje po stronie N powstanie przychodu podatkowego, który jednak będzie zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, należy jednak rozgraniczyć prawo do udziału w zysku (dywidendę), a nabycie praw do znaków towarowych, stanowiących wartości niematerialne i prawne.

Z punktu widzenia konsekwencji podatkowych takiej formy rozliczenia między spółką a jej wspólnikami, kluczową kwestią jest ustalenie, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z umową rozporządzającą tj. czy na skutek otrzymania od spółki z o.o. praw do znaków towarowych udziałowiec nabywa te prawa.

Kodeks spółek handlowych nie definiuje pojęcia ?dywidendy w formie niepieniężnej?, posługuje się natomiast pojęciem ?wypłaty z zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego?, pojęciem ?kwoty przeznaczone do podziału między wspólników? (art. 192 ksh) oraz ?zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy? (art. 194 ksh).

Tutejszy organ nie podważa faktu, iż strony umowy mogą dowolnie kształtować swoje stosunki zobowiązaniowe. Jednak nie można uznać, że przeniesienie na wspólnika spółki własności prawa do znaku towarowego, które stanowi składnik aktywów spółki, tytułem wypłaty dywidendy nie spowoduje po stronie spółki wypłacającej powstania przychodu z odpłatnego zbycia tego prawa, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 ustawy, a po stronie spółki nabywającej te prawa kosztów uzyskania przychodów, rozpoznanych na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Spółka wypłacająca zwalnia się z długu wobec udziałowca z tytułu wypłaty dywidendy, kosztem swojego majątku, a nie majątku należnego wspólnikom pozostałego do podziału po opodatkowaniu dochodów spółki, z kolei Wnioskodawca (udziałowiec) nabywa za wypłaconą dywidendę przedmiotowe prawa.

Należy uznać, że przekazanie praw do znaków towarowych jest równoznaczne z ich nabyciem przez wspólnika spółki, ma on prawo rozporządzać nimi jak właściciel.

W związku z powyższym wartość początkową nabytych praw do znaków towarowych, należy ustalić w oparciu o art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie ceną nabycia praw do znaków towarowych będzie wartość rynkowa otrzymanych praw do znaków towarowych (równa wartości otrzymanej dywidendy, przysługującej Spółce na podstawie art. 191 § 1 KSH).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu ich zużycia (odpisy amortyzacyjne).

W myśl art. 16b ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. ? Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.), o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencyjnej), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Spółka zakłada, że prawa do znaków towarowych nabytych w drodze dywidendy będą przez nią wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej poprzez odpłatne udostępnianie go innym podmiotom, a okres wykorzystywania gospodarczego tego prawa będzie dłuższy niż rok, spełnione więc zostaną podatkowe kryteria uznania prawa do znaku towarowego, określone w art.16b ust.1 pkt 6 ustawy.

Zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych zostały określone w art. 16d-16h, 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle ww. przepisów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym tę wartość (prawo do znaku towarowego) wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, iż odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej (ustalonej na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy) nabytych praw do znaków towarowych będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla Spółki.

Odnosząc się do stanowiska Spółki, iż otrzymanie wartości niematerialnej i prawnej w postaci praw do znaków towarowych nastąpiło w sposób nieodpłatny, należy zauważyć, że stanowiąc o wartości nieodpłatnych świadczeń, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej tego, co należy rozumieć przez nieodpłatne świadczenia, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalania ich wartości. Stosownie więc do art. 12 ust. 5 ww. ustawy wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca uzyskania. Tym samym zasadne jest odwołanie się do rozumienia pojęcia nieodpłatnego świadczenia przyjętego w prawie cywilnym, orzecznictwie i doktrynie. Zgodnie z art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) świadczenie jest przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może na działaniu lub zaniechaniu osoby zobowiązanej np. wykonanie dzieła lub innego rodzaju usług, bądź na niewykonywaniu pewnych uprawnień czy czynności itp.

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje nie tylko świadczenia w sensie cywilistycznym, lecz także zdarzenia gospodarcze i prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. A zatem przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia stanowić będą te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Należy podkreślić, że kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Natomiast w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jako udziałowiec sp. z o.o. ma określone prawa i obowiązki wobec tej spółki, a więc otrzymana dywidenda, a dokładniej w jej ramach prawo do znaku towarowego jako prawo ?czysto? majątkowe nie może być uważana za otrzymanie świadczenia nieodpłatnego.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

IPPB3/423-1180/08-3/JG, interpretacja indywidualna

IPPB3/423-1180/08-4/JG, interpretacja indywidualna

IPPB3/423-1180/08-5/JG, interpretacja indywidualna