w opisanym przypadku do ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem praw do znaków (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 4 sierpnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodów i kosztów ich uzyskania w przypadku sprzedaży praw do znaków towarowych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodów i kosztów ich uzyskania w przypadku sprzedaży praw do znaków towarowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

N S.A. (dalej jako N lub Spółka) posiada 100% udziałów w E Sp. z o.o. (dalej jako E). W związku z planowanym podziałem zysku E za rok 2007 oraz zysków z lat ubiegłych, E - w oparciu o uchwałę zgromadzenia wspólników - zamierza wypłacić N dywidendę w formie niepieniężnej w postaci prawa do wytworzonych i zarejestrowanych znaków towarowych wykorzystywanych przez E (dalej określanych łącznie jako znaki towarowe). N zakłada, że prawa do znaków towarowych nabytych w drodze dywidendy będą przez nią wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej poprzez odpłatne udostępnienie go innym podmiotom, a okres wykorzystywania gospodarczego tego prawa będzie dłuższy niż rok.

Jednocześnie, N rozważa przeniesienie w przyszłości tak otrzymanych praw do znaków towarowych do swojej Spółki Zależnej zajmującej się zarządzeniem prawami majątkowymi w grupie (dalej: Spółka Zależna). W tym kontekście planowane są dwa alternatywne scenariusze.Scenariusz A: nabycie w przyszłości 100% udziałów w Spółce Zależnej poprzez podwyższenie wartości istniejących udziałów N w Spółce Zależnej oraz pokrycie podwyższonego w ten sposób kapitału zakładowego Spółki Zależnej wkładem niepieniężnym w postaci prawa do znaków towarowych, które otrzyma w formie dywidendy niepieniężnej od E.

Podstawą do określenia wartości podwyższenia kapitału w Spółce Zależnej będzie wartość wnoszonego aportem praw do znaków towarowych, wyceniona przez niezależnego biegłego na dzień wniesienia do Spółce Zależnej. Wartość ta będzie zatem odpowiadać wartości rynkowej wnoszonego do Spółki Zależnej prawa do znaków towarowych.

Scenariusz B: sprzedaż praw do znaków towarowych Spółce Zależnej za cenę równą ich wartości rynkowej w dniu ich zbycia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy odpisy amortyzacyjne, jakich będzie dokonywać N od wartości początkowej praw do znaków towarowych otrzymanych w drodze dywidendy niepieniężnej nie będą stanowiły dla Spółki kosztu uzyskania przychodu, z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret drugie ustawy o PDOP...
2. Czy w przypadku realizacji Scenariusza A, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółce Zależnej poprzez podwyższenie wartości nominalnej nabytych przez N udziałów w Spółce Zależnej oraz pokryciem podwyższonego kapitału wkładem niepieniężnym w postaci praw do znaków towarowych, dla N nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o PDOP, ze względu na brak możliwości zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP...
3. Jeśli organ podatkowy nie podziela stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania 2, i uzna, że w przypadku realizacji Scenariusza A Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w takim przypadku N powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości początkowej wnoszonego prawa do znaków towarowych (ustalonej w oparciu o wartość rynkową tego prawa z dnia nabycia na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP), pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o PDOP...
4. W przypadku realizacji Scenariusza B, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w dacie zbycia praw do znaków towarowych otrzymanych od E w formie dywidendy niepieniężnej, Spółka rozpozna przychód podatkowy w wysokości ceny określonej w umowie sprzedaży (równej wartości rynkowej tego prawa z dnia zawarcia umowy sprzedaży), a kosztem uzyskania przychodu dla Spółki będzie wartość początkowa nabytego prawa (określona w oparciu o art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP), pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne...
   
   

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie czwarte. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

W ocenie Spółki, w przypadku realizacji Scenariusza B w dacie zbycia praw do znaków towarowych otrzymanych od E w formie dywidendy niepieniężnej, Spółka rozpozna przychód podatkowy w wysokości ceny określonej w umowie sprzedaży (równej wartości rynkowej tego prawa z dnia zawarcia umowy sprzedaży), a kosztem uzyskania przychodu dla Spółki będzie wartość początkowa nabytego prawa (określona w oparciu o art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP), pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Przepisy ustawy o PDOP w art. 16 ust. 1 pkt 1 przewidują, iż w przypadku nabycia wartości niematerialnej i prawnej (a więc też praw do znaków towarowych) podatnik nie jest uprawniony do rozpoznania w rachunku podatkowym wydatków na jej nabycie. Ustawodawca przewidział bowiem, iż wydatki te należy rozliczać w czasie poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne, aż do pełnej amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej lub też jej zbycia. Jednocześnie przepisy stanowią, iż w przypadku zbycia wartości niematerialnej i prawnej, podatnik powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości poniesionych wcześniej wydatków na nabycie środka trwałego, pomniejszonych o już dokonane odpisy amortyzacyjne od ich wartości początkowej.

Posługując się pojęciem wydatków na nabycie wartości niematerialnej i prawnej ustawodawca nie odniósł się do pojęcia wartości początkowej, która stanowi podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W ocenie Spółki, wykładnia systemowa i celowościowa art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP prowadzi do wniosku, iż poprzez pojęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie wartości niematerialnej i prawnej należy rozumieć wartość początkową danej wartości niematerialnej i prawnej, a nie tylko wydatki poniesione na nabycie tego prawa. Ustawa o PDOP przewiduje bowiem, iż podatnik w formie odpisów amortyzacyjnych rozlicza wartość początkową środka trwałego, a nie tylko wydatki na nabycie tego środka trwałego. Wydatki na nabycie danego środka trwałego są oczywiście elementem wpływającym na wysokość wartości początkowej tego środka, jednakże w jej kalkulację wchodzą także inne wydatki, takie jak transport środka trwałego, cła, ubezpieczenie w drodze oraz inne (np. odsetki), które niewątpliwie nie są wydatkami na nabycie środka trwałego, ale z uwagi na art. 16g ust. 3 ustawy o PDOP stanowią one element kalkulacji wartości początkowej, która stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W kontekście powyższego należy przyjąć, iż dokonując wykładni art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP należy przyjąć, iż w przypadku odpłatnego zbycia wartości niematerialnej i prawnej kosztem uzyskania przychodów jest wartość początkowa ustalana zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy o PDOP, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne. Przyjęcie odmiennej koncepcji, tj. iż kosztami są jedynie wydatki na nabycie wartości niematerialnej i prawnej prowadziłoby bowiem do sytuacji, iż w przypadku zbycia środka trwałego wydatki np. na ubezpieczenie w drodze czy też odsetki naliczone związane z nabyciem (które zostały zaliczone do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej) nigdy nie zostałyby rozpoznane w rachunku podatkowym.

Przyjęcie koncepcji, iż kosztem w dacie zbycia są jedynie wydatki faktycznie poniesione na nabycie środków trwałych w określonych wypadkach powodowałoby, także dwukrotne opodatkowanie tych samych wartości. W szczególności, w przypadku otrzymania przez byłego udziałowca majątku likwidacyjnego (środka trwałego), udziałowiec ten rozpoznaje przychód z udziału w zyskach osób prawnych oraz ustala wartość początkową środka trwałego w oparciu o jego wartość rynkową na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOP. Przepis ten został wprowadzony po to, aby w sytuacji nabycia majątku likwidacyjnego udziałowiec miał podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwagi na osiągnięty przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Jeżeli w takim wypadku w sytuacji odpłatnego zbycia tego środka trwałego podatnik ten nie byłby uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wartości początkowej tego środka trwałego ustalonej na dzień podziału majątku likwidacyjnego, po stronie udziałowca wystąpiłoby podwójne opodatkowanie tych samych wartości (raz w dacie otrzymania majątku likwidacyjnego, drugi raz w dacie odpłatnego zbycia).

W związku z powyższym w ocenie Spółki wykładnia systemowa wsparta wykładnią celowościową przepisów ustawy o PDOP prowadzi do wniosku, iż w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych kosztem uzyskania przychodów jest wartość początkowa zbywanych aktywów pomniejszona o dokonane już odpisy amortyzacyjne.

Zatem, w dacie zbycia praw do znaków towarowych otrzymanych od E w formie dywidendy niepieniężnej, Spółka rozpozna przychód podatkowy w wysokości ceny określonej w umowie sprzedaży (równej wartości rynkowej tego prawa z dnia zawarcia umowy sprzedaży), a kosztem uzyskania przychodu dla Spółki będzie wartość początkowa nabytego prawa (określona w oparciu o art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP na dzień nabycia praw do znaków towarowych), pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka zamierza sprzedać prawa do znaków towarowych, nabyte z tytułu otrzymanej dywidendy, Spółce Zależnej za cenę równą ich wartości rynkowej w dniu ich zbycia.

Zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy. Ust. 2 tego artykułu stanowi, że wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku (?).

Przedmiotem transakcji, o których mowa w art. 14 ww. ustawy, mogą być:

• rzeczy;
• prawa majątkowe (m. in. prawa na dobrach niematerialnych o charakterze majątkowym - w tym prawa do znaku towarowego).
  
  

Należy stwierdzić, że przychodem podatnika jest wartość zbywanej rzeczy lub prawa. Co do zasady, wysokość przychodu ustala się biorąc pod uwagę przede wszystkim cenę określoną w umowie. Jednakże ? stosowanie do ust. 3 omawianego artykułu ? w sytuacji, gdy cena określona w umowie bez racjonalnego powodu rażąco odbiega od ceny rynkowej wartości rzeczy lub prawa, organ podatkowy może ustalić przychód w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową zbywanego przedmiotu lub prawa majątkowego określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przychodem dla Spółki będzie wartość określona w umowie, z zastrzeżeniem art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (?) ? wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wymienione wyżej wydatki bez względu na czas ich poniesienia stanowią jednakże koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia składników majątkowych, z tym że uprzednio wydatki te powinny zostać zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami oraz pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 16d ? 16 h oraz art. 16m.

Z uwagi na niepotwierdzenie przez organ podatkowy prawidłowości stanowiska Spółki odnośnie nieuznania za koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych i podstawy ustalenia wartości początkowej prawa do znaków towarowych (odpowiedź na pytanie pierwsze ? w interpretacji indywidualnej nr IPPB3/423-1180/08-2/JG), należy stwierdzić, iż wartość początkową praw do znaków towarowych należy ustalić na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy, gdzie ceną nabycia praw do znaków towarowych będzie wartość otrzymanych praw do znaków towarowych (równa wartości otrzymanej dywidendy, przysługującej Spółce na podstawie art. 191 § 1 KSH). Odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy będą stanowiły koszty uzyskania przychodu.

Co do zasady, należy zaś potwierdzić stanowisko Spółki, że w opisanym przypadku do ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem praw do znaków towarowych będzie miał zastosowanie powołany przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z powyższym w momencie zbycia przedmiotowych praw, skutkującym powstaniem przychodu na podstawie art.12 ust.1 pkt 1 (z zastrzeżeniem art.14), Spółka powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości początkowej zbywanych praw do znaków towarowych pomniejszonej o dokonaną przed sprzedażą tych praw, sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust.1 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

IPPB3/423-1180/08-2/JG, interpretacja indywidualna

IPPB3/423-1180/08-3/JG, interpretacja indywidualna

IPPB3/423-1180/08-4/JG, interpretacja indywidualna