nie można uznać za koszt podatkowy - pomimo braku wyłączenia z kosztów podatkowych zawartych art. (...)

UZASADNIENIE

W dniu 08 sierpnia 2008r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przestawione następujący stan faktyczny:

Przedsiębiorstwo Robót? S.A. wraz z Przedsiębiorstwem...S.A. (Lider Konsorcjum) zawarło z Miejskim Przedsiębiorstwem? w W S.A. w dniu 30 września 2004r. umowę nr xx/04, której przedmiotem były roboty związane z budową I etapu kolektora ogólnospławnego. W związku z niewykonaniem wyżej wymienionej umowy, Miejskie Przedsiębiorstwo? w W, poniosło całkowitą szkodę w wysokości 3.305.958,95 zł (słownie: trzy miliony trzysta pięć tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt osiem złotych i dziewięćdziesiąt pięć groszy). W dniu 13 marca 2008r. M S.A. w W skierowało do Spółki ostateczne przedsądowe wezwanie do zapłaty na kwotę 3.305.958,95 zł. z terminem płatności do dnia 21 marca 2008r. W dniu 29 kwietnia 2008r. zostało zawarte pomiędzy M? S.A. w W, a Spółką porozumienie do umowy nr xx/04 z dnia 30 września 2004r. Spółka ? podkreślając w niniejszym porozumieniu, iż niewykonanie umowy nastąpiło z powodu okoliczności za które nie ponosi odpowiedzialności - z uwagi na dotychczasową współpracę oraz licząc na dalszą współpracę w przyszłości, zobowiązała się do zapłaty odszkodowania w wysokości 2.164.319,04 zł (słownie: dwa miliony sto sześćdziesiąt cztery tysiące trzysta dziewiętnaście złotych i cztery grosze) wraz z odsetkami ustawowymi w kwocie 113.309,94 zł (słownie: sto trzynaście tysięcy trzysta dziewięć złotych i dziewięćdziesiąt cztery grosze). Powyższa kwota została wpłacona na konto bankowe M S.A. w W.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wydatek w postaci zapłaty odszkodowania wraz z ustawowymi odsetkami z tytułu niewykonania umowy podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych...
2. Czy zapłata odszkodowania wraz z ustawowymi odsetkami z tytułu niewykonania umowy, mająca na celu podtrzymanie dotychczasowej współpracy, może zostać uznana za koszt poniesiony w celu zachowania źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 22 ww. ustawy za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych usług. Ponieważ jest to katalog zamknięty, do kosztów uzyskania przychodu nie mogą być zatem zaliczone poniesione kary umowne oraz zapłacone odszkodowania tylko z tytułów wyraźnie określonych w wyżej wymienionym przepisie tj. z tytułu: wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, oraz zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Jak z tego wynika, zamiarem ustawodawcy było bowiem wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu jedynie kar umownych i odszkodowań wypłacanych ze ściśle określonych tytułów. Powołany przepis nie zabrania zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu jakichkolwiek kar umownych oraz odszkodowań. Nadto, jak wskazuje Spółka, należy nadmienić, że kary umowne i odszkodowania o których mowa w wyżej wymienionym przepisie, dotyczą takich sytuacji w których mamy do czynienia z wykonanymi zobowiązaniami, jakkolwiek w sposób nienależyty. Tymczasem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy do zapłaty odszkodowania doszło z powodu niewykonania umowy, co w związku z powyższym, należy uznać za przesłankę wyłączającą zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy.

Ponieważ odszkodowanie z tytułu niewykonania umowy nie ma nic wspólnego z nienależytym wykonaniem zobowiązania, w tej sytuacji wydatek z tego tytułu należy rozpatrywać w kontekście art. 15 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym ?kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia, przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.(...)? Dla ustalenia, że poniesione przez Spółkę wydatki związane z odszkodowaniem i odsetkami ustawowymi można uznać za koszty uzyskania przychodów, znaczenie mają stosowne zapisy, zawarte w porozumieniu do umowy nr? xx i dnia 30 września 2004r., w którym Spółka - ?podkreślając, iż: niewykonanie umowy nastąpiło z powodu ?okoliczności za które nie ponosi odpowiedzialności - z uwagi na dotychczasową współpracę oraz licząc na dalszą współpracę w przyszłości, zobowiązała się do pokrycia szkody powstałej po stronie M S.A. w W. Biorąc w szczególności to ostatnie pod uwagę, zdaniem Spółki powyższe wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Na takim stanowisku stoi. R. K, który w komentarzu do art. 16 ust 1 pkt 22 ww. ustawy (LexPolonica) twierdzi, że ?jeżeli jednak możliwe jest udowodnienie, że wydatek z tytułu kary umownej lub odszkodowanie został podniesiony w celu osiągnięcia przychodu - np. w celu podtrzymania stałych kontaktów handlowych, z których istnieniem wiążę się osiąganie przychodów - a nie jest on objęty wykluczeniem zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22, to nie będzie przeszkód, aby zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodu.? Podobnego zdania jest także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w interpretacji z dnia 22 stycznia 2008r. (Sygn. akt ITPB3/423-163/07/AM) - w tym wypadku dotyczącej kar umownych twierdzi, że ?Reasumując, zapłacone przez Spółkę kary umowne z tytułu nie wykonania zobowiązań umownych, wypełniają dyspozycję ustawową ?kosztów poniesionych w celu zachowania przychodów? i mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, gdyż brak zapłaty przedmiotowych kar skutkowałby utratą źródła przychodów?.

Zdaniem Spółki należy nadto zauważyć, że ?wystarczającą przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest działanie w celu uzyskania przychodu.

Nie jest natomiast niezbędne osiągnięcie wspomnianego celu. Cel ten należy ocenić w momencie dokonania wydatku. Ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku. (...) Przez sformułowanie ?celu? należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot ?celowości?, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczyno - skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony: koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Z tych też to powodów brak ?skutku?, tj. przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu.? Patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2003r. (Sygn. akt III SA 1652/2001). Powyższe uzasadnienie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i wyżej przytoczone stanowisko R. K, w pełni oddaje istotę celu jaki przyświecał Spółce w momencie zawarcia przedmiotowego porozumienia, na mocy którego Podatnik zapłacił odszkodowanie wraz z ustawowymi odsetkami z tytułu niewykonania umowy tj. działaniu mającego na celu zachowanie źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Tym samym poniesione przez Spółkę wydatki należy uznać za koszty uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Interpretacja pojęcia ?koszty uzyskania przychodów? zawartego ww. art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

1. są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,
2. są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
3. nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy.
   
   

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Zatem aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Zauważyć należy, iż zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w powołanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy nie wymaga wskazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Zaznaczyć jednak należy, iż możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten spodziewanego przychodu nie przysporzy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

1. wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
2. zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
3. zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
   
   

Przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Kary umowne nie wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w określonych sytuacjach mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, iż w świetle analizowanego przepisu zapłata przedmiotowego odszkodowania wraz z ustawowymi odsetkami, w związku z niewykonaniem umowy, mogłaby stanowić koszt podatkowy, gdyby wydatek ten spełniał ogólne przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Aby bowiem zakwalifikować przedmiotowe odszkodowanie do kosztów uzyskania przychodów należy przede wszystkim wykazać związek pomiędzy osiągniętym przychodem a ponoszonym kosztem w takiej postaci, że możliwe jest przy przyjęciu kryteriów obiektywnych, stwierdzenie, iż poniesiono wydatek w związku z działaniem które przyniosło, bądź miało przynieść efekt w postaci uzyskania przychodu.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Spółka wraz z Przedsiębiorstwem? S.A. w dniu 30 września 2004r. zawarły umowę z Przedsiębiorstwem ?M w W o wykonanie robót związanych z budowa pierwszego etapu kolektora ogólnospławnego. Umowa ta która nie została przez Spółkę wykonana, w efekcie czego M? poniosło szkodę w wysokości 3.305.958,95 zł. W dniu 20 kwietnia 2008r. strony zawarły porozumienia, w wyniku którego Spółka zobowiązana została do zapłaty odszkodowania wraz z odsetkami. Jednocześnie Spółka zaznacza, iż w porozumieniu tym było zawarte stwierdzenie Spółki, iż niewykonanie umowy nastąpiło z powodu okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności, a z uwagi na dotychczasową współpracę oraz licząc na dalszą współpracę w przyszłości, zobowiązała się do zapłaty odszkodowania wraz z odsetkami. Zdaniem Spółki powyższe okoliczności oraz fakt, iż zapłata odszkodowania za niewykonanie umowy nie jest wymieniona w katalogu wyłączeń kar umownych i odszkodowań z kosztów podatkowych określonych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są wystarczającymi przesłankami pozwalającymi zaliczyć, do kosztów uzyskania przychodów, przedmiotowe odszkodowanie wraz z odsetkami.

Zdaniem tut. organu, w świetle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, nie można uznać za koszt podatkowy - pomimo braku wyłączenia z kosztów podatkowych zawartych art. 16 ust.1 pkt 22 ww. ustawy - zapłaconego przez Spółkę odszkodowania wraz z odsetkami. Sam fakt niezaliczenia przedmiotowego odszkodowania, poniesionego w konsekwencji odstąpienia od wiążącej umowy, do wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie przesądza jeszcze o tym, że wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodów. Wydatek taki musi spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, Spółka nie wykazała związku poniesionego wydatku w postaci odszkodowania wraz z odsetkami z uzyskanym przychodem, podobnie jak nie wykazała, iż odstąpienie od umowy miało na celu zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów.

Odstąpienie od wiążącej strony umowy nie przyczynia się do powstania przychodu, natomiast zapłata odszkodowania wraz z pochodnymi raczej uszczupla majątek Spółki, niż zabezpiecza (ochrania) jego źródło. Poza tym w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należałoby raczej wnioskować, iż kontrahent nie będzie skłonny podejmować dalszej współpracy z podmiotem gospodarczym, który nie wywiązuje się z prawnie wiążących umów, ewentualnie rozważy dalszą współpracę, z dużą dozą ostrożności.

Dodatkowo warto wskazać, iż Spółka nie przedstawiła bliżej okoliczności uzasadniających niewykonanie wiążącej strony umowy. Samo zawarcie w porozumieniu stwierdzenia, iż Spółka nie ponosi odpowiedzialności za niewykonanie umowy, i liczy na dalszą współpracę, nie jest wystarczające by uznać, iż działalnie Spółki miało na względzie osiągnięcie przychodów albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Nie wystarczy w tym przypadku samo subiektywne przekonanie podatnika o wpływie poniesionego wydatku na osiągnięcie przychodu. Tym samym należy stwierdzić, iż stanowisko Podatnika, w kwestii zaliczenia przedmiotowego odszkodowania wraz z odsetkami do kosztów podatkowych, jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej i wyroku sądowego należy zwrócić uwagę na fakt, iż interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne, podobnie jak wyroki sądów administracyjnych, które dotyczą rozstrzygnięć w konkretnej sprawie, często odmiennej w stanie faktycznym. Natomiast poglądy wyrażone w publikacjach dotyczących prawa podatkowego odzwierciedlają jedynie indywidualne stanowiska ich autorów na dany temat.

Interpretacja dotyczy przedstawionego stanu faktycznego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10,09-402 Płock.