Jaki stosować kurs do rozliczania zagranicznych podróży służbowych?

UZASADNIENIE

W dniu 11.08.2008r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania kursu walut do rozliczania zagranicznych podróży służbowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności deleguje pracowników w podróż służbową poza granice Polski. Na delegację jest wypłacana zaliczka w walucie obcej z rachunku walutowego lub następuje zakup waluty z rachunku złotowego. Do rozliczenia kosztów podróży pracownik załącza rachunki potwierdzające poszczególne wydatki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaki stosować kurs do rozliczania zagranicznych podróży służbowych...

Zdaniem Spółki.

Zaliczka wypłacona pracownikowi w walucie obcej na delegację zagraniczną z konta walutowego Spółki księgowana powinna być według jednej z metod określanych w art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Spółka stosuje rozchód waluty według zasady FIFO, co oznacza, że wycena następuje wg tzw. kursu historycznego tj. kursu, według jakiego wyceniono wpływ na rachunek walutowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztów. W przypadku delegacji służbowych będzie to kurs z dnia poprzedzającego dzień rozliczenia delegacji przez pracownika.

1. W przypadku, gdy kwota rozliczanej delegacji jest wyższa od pobranej zaliczki, wówczas do rozliczenia części kosztów podróży przewyższających pobraną zaliczkę, stanowiącej zobowiązanie Spółki wobec pracownika, zastosować należy:
   
   

1. zasadę rozchodu waluty FIFO z rachunku walutowego (gdy na rachunku walutowym nie ma waluty należy przyjąć kurs sprzedaży waluty stosowany przez bank, z którego korzysta Spółka - kurs negocjowany) - jeżeli pracownik otrzymuje zwrot w walucie obcej,
2. kurs zaliczki, jeżeli zwrócono pracownikowi kwotę w walucie obcej, którą uprzednio zwrócił inny pracownik z delegacji zagranicznej (należy przeksięgować zaliczkę między pracownikami).
3. kurs kupna stosowany przez bank, z którego korzysta firma, jeżeli pracownik zwraca waluty obce (które wpłacane są na rachunek walutowy Spółki) a otrzymuje w zamian złotówki,
4. kurs zaliczki, jeżeli wypłacono kwotę w złotówkach.

II. W przypadku, gdy kwota rozliczanej delegacji jest niższa od pobranej zaliczki wówczas do rozliczenia części zaliczki przewyższających koszty podróży, stanowiącej zobowiązanie pracownika wobec Spółki, zastosować należy:

1. kurs kupna stosowany przez bank, z którego korzysta firma w przypadku wpłaty waluty obcej na rachunek walutowy.
2. kurs zaliczki, jeżeli pracownik zwraca zaliczkę w złotówkach.
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie organ wydający interpretację zwraca uwagę, iż zgodnie z art. 14b § ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa określa, że przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot i przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę podatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Powyższa interpretacja obejmuje swym zakresem ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ nie ma zaś uprawnień do interpretowania przepisów ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Aby zatem prawidłowo wykazać w złotówkach koszt uzyskania przychodu wyrażony w walucie obcej, należy najpierw prawidłowo określić dzień jego poniesienia, a następnie zastosować odpowiedni kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski.

Dzień poniesienia kosztu został zdefiniowany w art. 15 ust. 4e ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za ?dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów? uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury.

Sytuacja opisana dotyczy kosztów pośrednich, do których zastosowanie na art. 15 ust. 4d ustawy, stanowiący iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Na mocy art. 15a ust. 7 ustawy, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3 uważa się koszt wynikający z otrzymanej (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 ? dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zgodnie z wyżej powołanym przepisem prawa, przy ustaleniu różnic kursowych powinien być uwzględniany dzień wystawienia faktury. Do ustalenia różnic kursowych przyjmuje się bowiem koszt poniesiony, wynikający z faktury (rachunku) lub innego dowodu, a zatem przy przeliczeniu waluty obcej na złote należy przyjmować kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, a nie dzień poprzedzający dzień rozliczenia delegacji przez pracownika.

Z powyższego wynika, iż uzasadnione jest, aby przy przeliczeniu kosztu poniesionego zastosować jednolity kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Zatem, właściwym kursem do przeliczenia kosztu wyrażonego w walucie obcej, będzie średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktur dokumentujących podróż służbową pracownika.

Z generalnej zasady wynika, iż we wszystkich sytuacjach, w których należy stosować średni kurs NBP, przyjmuje się go z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu, za który uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Do ustalenia różnic kursowych w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z rozliczeniem zagranicznych podróży służbowych, stosuje się przepisy art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy przeliczeniu wynikającego z faktury kosztu wyrażonego w walucie obcej (zobowiązania) stosuje się kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury dokumentującej podróż służbową pracownika (art. 15a ust. 7 ustawy). W tym przypadku różnice kursowe mogą wynikać z różnicy pomiędzy wartością kosztu przeliczonego na dzień wystawienia faktury (według kursu średniego NBP z dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury), a wartością tego kosztu przeliczonego odpowiednio na dzień otrzymania zaliczki lub zwrotu przez spółkę poniesionych przez pracownika wydatków na podstawie tej faktury (według kursu faktycznie zastosowanego).

Pozostałe różnice kursowe z tytułu podróży służbowej mogą ewentualnie powstać jako różnice kursowe związane z wpływem lub wypływem własnych środków w walucie obcej (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy). W takim przypadku różnice kursowe powstają w dacie rozliczenia przez pracownika podróży służbowej, z uwzględnieniem wypływu waluty obcej w dniu ewentualnego przekazania zaliczki na poczet podróży służbowej. Walutę obcą przelicza się po kursach faktycznie zastosowanych. Jeżeli w tych sytuacjach przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 ustawy).

Interpretacja ta dotyczy sytuacji, gdy podatnik wybierze metodę ustalania podatkowych różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ponadto, podstawowym warunkiem zaistnienia różnic kursowych jest łączne wystąpienie dwóch elementów, a mianowicie wyrażania kosztu w walucie obcej oraz zapłaty, bądź uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, również w walucie obcej.

Powstanie różnic kursowych, skutkujących odpowiednio zwiększeniem przychodów lub zwiększeniem kosztów podatkowych, uzależnione jest każdorazowo od faktycznego transferu środków pieniężnych w walutach obcych, w związku z powyższym, w przypadku gdy pracownik otrzyma zaliczkę w złotówkach lub zwróci zaliczkę w złotówkach, nie wystąpi jeden z wyżej wymienionych elementów, dlatego uznać należy, iż w tej sytuacji nie dochodzi do powstania różnic kursowych określonych w art. 15a ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.