Czy ?kosztem nabycia? w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT, dla Wnioskodawcy w przypadku (...)

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia podstawy opodatkowania, w sytuacji otrzymania majątku w związku z umorzeniem udziałów Spółki C.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (?Spółka Nabywająca?, ?Wnioskodawca?), do której osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym (Udziałowiec) wniesie udziały w spółce podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Cypru (?Spółka C?), dające więcej niż 50 % praw głosów w Spółce C. W zamian za udziały Spółki C Spółka Nabywająca wyda Udziałowcowi własne udziały.

Następnie z uwagi na uwarunkowania gospodarcze może okazać się konieczne umorzenie udziałów w Spółce C.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ?kosztem nabycia? w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT, dla Wnioskodawcy w przypadku otrzymania przychodów z tytułu umorzenia udziałów Spółki C, w tym odpłatnego zbycia na rzecz Spółki C w celu umorzenia, będzie nominalna wartość udziałów własnych wydanych przez Spółkę Nabywającą do Udziałowca, w drodze wymiany udziałów w zamian za udziały Spółki C?

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu otrzymania przychodów z umorzenia udziałów Spółki C, w tym odpłatnego zbycia na rzecz Spółki C w celu umorzenia, jako koszt nabycia w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT, należy przyjąć nominalną wartość udziałów własnych wydanych Udziałowcowi przez Wnioskodawcę w wyniku nabycia udziałów w Spółce C w drodze tzw. wymiany udziałów.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Ustalając wysokość przychodu osiągniętego z tego tytułu należy odwołać się do art. 12 ust.4 pkt 3 Ustawy CIT, który stanowi, iż: ?Do przychodów nie zalicza się: (...) zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.?

Z powyższej regulacji, zdaniem Wnioskodawcy wynika, że w przypadku otrzymania przychodów z umorzenia udziałów Spółki C, w tym odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki C w celu umorzenia tych udziałów opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych powinien podlegać jedynie przychód otrzymanego w wyniku umorzenia udziałów Spółki C, w tym odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki C w celu umorzenia, który przewyższa koszt nabycia udziałów w Spółce C. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT nie precyzują jak należy rozumieć określenie ?koszt nabycia bądź objęcia?. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (http://sip.pwn.pl) ? ?nabyć ? nabywać? oznacza ?otrzymać coś na własność, płacąc za to? lub ?zyskać coś lub zdobyć? Podobnie Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN, tom K-0, 2003 ? nabyć-nabywać to ?otrzymać coś na własność, zwykle za pieniądze, kupić (kupować) oraz osiągnąć (osiągać) coś, dojść (dochodzić) do czegoś, zyskać (zyskiwać) coś, zdobyć (zdobywać)?.

Zdaniem Wnioskodawcy do ustalenia wysokości ?kosztu nabycia? udziałów należy, per analogia, zastosować art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz pkt 8e Ustawy CIT. Przepis ten, co do zasady, dotyczy sytuacji odpłatnego zbycia udziałów. Należy jednak podkreślić, iż umorzenie udziałów jest transakcją w wyniku której dochodzi do ?wyzbycia? się przez podatnika pewnego aktywa (udziałów). Zatem przepisy te znajdą również zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym. Jakkolwiek więc przepis ten odnosi się, co do zasady, do ?odpłatnego zbycia udziałów?, to jednak zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw do tego, aby różnicować sytuację podatników, których udziały są umarzane, w tym odpłatnie zbywane na rzecz spółki w celu ich umorzenia od podatników zbywających udziały w spółce w inny sposób, a co za tym idzie w odmienny sposób interpretować określenia ?koszt nabycia? z art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT i ?wydatki na nabycie?, o których mowa w art. 16 ust. 8 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: ?wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.?

Należy podkreślić, iż zdaniem Wnioskodawcy wydatek na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) nie powinien być kojarzony tylko i wyłącznie z wydatkowaniem środków pieniężnych. Kosztem nabycia udziałów mogą być również udziały wydawane w zamian za aport, na co wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2009 r. (IPPB3/423-295/09-2/AG) stwierdzając, że: ?Powyższy przepis stanowi, iż wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego ich zbycia. Należy zauważyć, iż pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. W konsekwencji wskazany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na nabyciu w ramach ?wymiany udziałów? akcji innej spółki (następnie zbytych w przyszłości przez wnioskodawcę) w zamian za określoną liczbę udziałów własnych wnioskodawcy, które to udziały stanowią swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport w postaci akcji w innej spółce kapitałowej?

Powyższa teza znalazła potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 kwietnia 2008 r. (I SA/Bk 155/08), gdzie stwierdzono, że: ?wydatek odzwierciedla jakąś wartość (sumę) pieniężną nie oznacza to jednak, że tylko pieniądz stanowi o wydatku. (...) Trzeba przy tym zauważyć i podkreślić, że o ile w przypadku funkcji miernika wartości pieniądz wydaje się być niezastąpiony, tak funkcję środka płatniczego przy wymianie dóbr i usług coraz częściej pełną także inne instytucje, w tym weksel, czeki, akredytywy. Już powyższe daje podstawy do stwierdzenia, że pojęcie ?wydatek? nie może być ograniczane jedynie do pieniędzy, jako że obok pieniędzy funkcjonują też inne rodzaje środków płatniczych. Oczywiście trudno przypisać klasyczną funkcję środka płatniczego akcjom, jako że inkorporują one nie tylko uprawnienia majątkowe, ale także organizacyjne. Jednak akcje, podobnie jak wymienione wcześniej dokumenty, przedstawiają pewną wartość, która jest wyrażona w jednostkach pieniężnych. Zbycie akcji oznacza zatem wyzbycie się prawa majątkowego, którego wartość została określona jako pewna suma jednostek pieniężnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wydanie akcji własnych w zamian za wkład niepieniężny może być uznane za wydatek w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p.?

W odniesieniu do Wnioskodawcy, nie ulega zatem wątpliwości, że ?kosztem nabycia? udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT będzie nominalna wartość udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w wyniku nabycia udziałów w Spółce C w drodze tzw. wymiany udziałów.

Wnioskodawca zauważa również, iż prezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie wśród organów podatkowych, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 listopada 2011 r. (IPPB3/423-710/11-2/AG) podzielił stanowisko podatnika, iż ?nominalna wartość udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport w postaci udziałów innej spółki, będzie kosztem nabycia udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku likwidacji tej innej spółki.? Podobnie ten sam organ podatkowy, w interpretacji z dnia 18 listopada 2010 r. (IPPB3/423-34/10-8/DG) zgodził się z innym podatnikiem, że ?kosztem nabycia udziałów będzie dla Spółki A nominalna wartość udziałów wydana inwestorowi w ramach wymiany udziałów w zamian za otrzymane udziały w Spółce B. W związku z powyższym, wartość nominalna wydanych przez Spółkę udziałów, w momencie likwidacji Spółki, analogicznie jak w przypadku odpłatnego zbycia udziałów, pomniejszać będzie przychód do opodatkowania uzyskany, przez Spółkę z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego Spółki B?. Analogiczne stanowisko prezentuje również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 6 września 2012 r. (IPTPB3/423-220/12-2/GG) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2012 r. (IPPB3/423-346/l2-2IPKI). Powyższe interpretacje odnoszą się do problemu ustalenia wysokości kosztów nabycia w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT. w której spółka otrzymywała majątek w związku z likwidacją osoby prawnej. Należy jednak podkreślić, iż rozstrzygnięcia te zachowują aktualność także w stosunku do ustalenia wysokości kosztów nabycia w odniesieniu do umorzenia udziałów, w tym odpłatnego zbycia na rzecz spółki w celu umorzenia, jako, że obie sytuacje są uregulowane w tym samym przepisie Ustawy CIT.

Reasumując, dla ustalenia podstawy opodatkowania należy uznać, iż w sytuacji otrzymania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w Spółce C, w tym odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki C w celu ich umorzenia, ?kosztem nabycia łub objęcia?, do którego odnoszą się przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT. będzie nominalna wartość udziałów (udziałów własnych) wydanych przez Wnioskodawcę do Udziałowca, w drodze wymiany udziałów, Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie podlegać jedynie wartość przychodu otrzymanego w wyniku umorzenia udziałów w Spółce C, w tym odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki C w celu umorzenia, która przewyższa nominalną wartość udziałów własnych wydanych przez Wnioskodawcę do udziałowca w drodze wymiany udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.