W przypadku realizacji Scenariusza A, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółce Zależnej (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 29 września 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów w spółce zależnej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów w spółce zależnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

N S.A. (dalej jako N lub Spółka) posiada 100% udziałów w E Sp. z o.o. (dalej jako E). W związku z planowanym podziałem zysku E za rok 2007 oraz zysków z lat ubiegłych, E - w oparciu o uchwałę zgromadzenia wspólników - zamierza wypłacić N dywidendę w formie niepieniężnej w postaci prawa do udziałów w polskiej spółce kapitałowej, których właścicielem jest E (dalej określanych łącznie jako ?Udziały?).

Jednocześnie, N rozważa przeniesienie w przyszłości tak otrzymanych Udziałów do swojej Spółki Zależnej zajmującej się zarządzeniem prawami majątkowymi, w tym udziałami, w grupie (dalej: Spółka Zależna). W tym kontekście planowane są dwa alternatywne scenariusze.Scenariusz A: nabycie w przyszłości 100% udziałów w Spółce Zależnej poprzez podwyższenie wartości istniejących udziałów N w Spółce Zależnej oraz pokrycie podwyższonego w ten sposób kapitału zakładowego Spółki Zależnej wkładem niepieniężnym w postaci Udziałów, które otrzyma w formie dywidendy niepieniężnej od E. Podstawą do określenia wartości podwyższenia kapitału w Spółce Zależnej będzie wartość wnoszonych aportem Udziałów, tj. wartość przyjęta dla potrzeb wypłaty dywidendy.

Scenariusz B: sprzedaż Udziałów Spółce Zależnej za cenę równą ich wartości rynkowej w dniu ich zbycia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. W przypadku realizacji Scenariusza A, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółce Zależnej poprzez podwyższenie wartości nominalnej nabytych przez N udziałów w Spółce Zależnej oraz pokryciem podwyższonego kapitału wkładem niepieniężnym w postaci Udziałów, dla N nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o PDOP, ze względu na brak możliwości zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP...
2. Jeśli organ podatkowy nie podziela stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania 1, i uzna, że w przypadku realizacji Scenariusza A Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w takim przypadku N powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej Udziałów przyjętej dla potrzeb wypłaty dywidendy, a więc wartości po jakiej Udziały zostaną wprowadzone do ksiąg Spółki...
3. W przypadku realizacji Scenariusza B, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w dacie zbycia Udziałów otrzymanych od E w formie dywidendy niepieniężnej, Spółka rozpozna przychód podatkowy w wysokości ceny określonej w umowie sprzedaży (równej wartości rynkowej Udziałów z dnia zawarcia umowy sprzedaży), a kosztem uzyskania przychodu dla Spółki będzie wartość Udziałów przyjęta dla potrzeb wypłaty dywidendy, a więc wartość po jakiej Udziały zostaną wprowadzone do ksiąg Spółki...
   
   

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

W ocenie Spółki, jeśli zdaniem organów podatkowych należy przyjąć, iż w przypadku podwyższenia wartości nominalnej istniejących udziałów i pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego wkładem niepieniężnym w formie Udziałów powstaje przychód podatkowy dla Spółki, N powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości Udziałów (odpowiadającej ich wartości rynkowej) przyjętej dla potrzeb wypłaty dywidendy ? tj. po której to wartości Udziały zostaną jednocześnie wprowadzone do ksiąg Spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jeżeli uznać, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę powyższy przepis znajduje zastosowanie (pomimo zastrzeżeń Spółki) konsekwentnie należy stwierdzić, iż zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP nie uważa się za kup ?wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (?) wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia?.

W związku z tym, należy ustalić co stanowi ?wydatek na nabycie? Udziałów. W opinii N, takim wydatkiem będzie wartość Udziałów z dnia otrzymania dywidendy (równa kwocie dywidendy niepieniężnej), w jakiej udziały zostały wprowadzone do ksiąg N. Takie stanowisko potwierdza pośrednio przyjęty przez ustawodawcę sposób obliczania wartości początkowej środków trwałych wniesionych do spółki w postaci wkładu niepieniężnego (aportu), która jest równa wartości ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższej od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu (art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy). Jednocześnie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1. wydatków na

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów (?)

• wydatki te zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust.

  1 pkt 1 są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.
  
  

Na tej podstawie ograny podatkowe akceptują, że w dacie sprzedaży takiego środka trwałego, kosztem uzyskania przychodu jest wartość początkowa środka trwałego w spółce pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne (a więc koszt uzyskania przychodu odpowiada wartości rynkowej środka trwałego zgodnie z umową spółki) np. interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z 21 czerwca 2007 r. (USII/423/17/2007), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 maja 2008 r. (ILPB3/423-150/08-5/HS), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lipca 2008 r. (IP-PB3-423- 752/08-2/MS). Podobnie, gdyby tytułem aportu Spółka otrzymała towar (nie stanowiący środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej), w momencie odpłatnego zbycia ? kosztem pomniejszającym przychód byłby również ?wydatek na nabycie którym by była wartość towaru z dnia aportu (przyjęta w umowie Spółki). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 28 maja 2008 r. (IP-PB3-423-242/08-2/PS) wskazał, że ?dla celów podatkowych wartość nieruchomości wnoszonej tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (niezależnie od tego czy przedmiotowa nieruchomość zostanie zaewidencjonowana w spółce osobowej jako środek trwały, czy zapas) powinna odpowiadać wartości nieruchomości ustalonej w akcie notarialnym przez wspólników spółki osobowej, ustalonej przez wspólników. Wartość ta będzie następnie kosztem w przypadku odpłatnego zbycia.

Za takim sposobem ustalenia kosztów przemawia także fakt, że w sytuacji gdyby Udziały zostały otrzymane przez Spółkę tytułem aportu (a nie dywidendy) kosztem z odpłatnego zbycia Udziałów powinna być wartość Udziałów z dnia aportu (tj. przyjęta w umowie Spółki i wniesiona na kapitał zakładowy) ? na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy (wydatek poniesiony w formie niepieniężnej w postaci udziałów własnych wydanych w zamian za aport).

W przypadku, gdyby Minister Finansów nie podzielił powyższej interpretacji należałoby uznać, że koszt uzyskania przychodu powinien zostać ustalony na podstawie art. 15 ust. 1i ustawy o PDOP, regulującego zasadę rozpoznawania kosztów podatkowych w sytuacji zbycia rzeczy lub praw majątkowych, które zostały nabyte nieodpłatnie i stanowiły przychód z tytułu świadczeń nieodpłatnych, W momencie otrzymania dywidendy, Spółka otrzymała nieodpłatnie Udziały (prawo majątkowe), których wartość z dnia nabycia co do zasady stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Jednocześnie, zgodnie z art. 22 lub art. 17 ust. 1 pkt 20 ustawy o PDOP przychód ten może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Nie zmienia to faktu, że kosztem uzyskania przychodów w przypadku aportu (tj. odpłatnego zbycia Udziałów) do Spółki Zależnej będzie wysokość otrzymanego przez Spółkę przychodu ? a więc wartość Udziałów przyjęta dla potrzeb wypłaty dywidendy, bez względu na to, czy ten przychód podlega opodatkowaniu czy też jest zwolniony z podatku dochodowego na mocy przepisów szczególnych. Powyższą wykładnię potwierdza fakt, że w wydawanych interpretacjach organy podatkowe akceptowały ustalanie kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1i ustawy o PDOP dla otrzymanego nieodpłatnie przez wspólników majątku likwidowanych spółek. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołuje interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 czerwca 2008 roku (IP-PB3-423-438/08-4/AG).

W związku z powyższym Spółka uważa, że przychód otrzymany w związku z likwidacją spółki (tj. przychód z udziału w zyskach osób prawnych) na gruncie ustawy o PDOP jest traktowany w taki sam sposób jak przychód otrzymany w wyniku wypłaty dywidendy (tj. także przychód z udziału w zyskach osób prawnych), czyli również może być zwolniony z PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Stosownie do art. 15 ust. 1j pkt 2 ww. ustawy w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część ? na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów ? ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości:

1. nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte, w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2. określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3. określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

• jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni.
  
  

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka (udziałowiec) na pokrycie podwyższonej wartości udziałów w Spółce Zależnej zamierza wnieść wkład niepieniężny w postaci prawa do udziałów w polskiej spółce kapitałowej. Prawo do tych udziałów Spółka nabyła poprzez otrzymanie przysługującej jej dywidendy w formie niepieniężnej. Okoliczność ta oznacza, że wniesione następnie do Spółki Zależnej wkłady nie zostały objęte przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny.

W tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b) powołanej ustawy.

Koszt podatkowy określić należy, więc zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (?); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych (?).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydatkiem na nabycie Udziałów otrzymanych tytułem wypłaconej dywidendy będzie wartość tych Udziałów (odpowiadająca ich wartości rynkowej) w wysokości należnej dywidendy przysługującej Spółce na podstawie art. 191 § 1 KSH.

Co do zasady należy, więc potwierdzić stanowisko Spółki, iż powinna ona rozpoznać koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej Udziałów przyjętej dla potrzeb wypłaty dywidendy. Podstawa prawna dla takiego stanowiska zawarta została przez organ podatkowy w powyższym uzasadnieniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

ILPB3/423-416/10-3/EK, interpretacja indywidualna