CIT - konsekwencji podatkowych wypłaty dywidendy na rzecz udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 lutego 2012 r. (data wpływu 12 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• konsekwencji podatkowych wypłaty dywidendy na rzecz udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe,
• konsekwencji podatkowych otrzymania przez udziałowca majątku pozostałego po likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe,
• określenia obowiązków podatkowych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych - jest prawidłowe,
• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z likwidacją spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ? jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z likwidacją spółki z ograniczona odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: F. łub Spółka) jest spółką kapitałową działającą zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej: KSH). Jedynym udziałowcem F. jest C. SpA (dalej: Udziałowiec) z siedzibą we Włoszech (100% udziałów). Udziałowiec zamierza podjąć decyzję o likwidacji F.. Likwidacja Spółki zostanie przeprowadzona zgodnie z przepisami art. 270-290 KSH.

W związku z likwidacją Spółka poniesie szereg wydatków w tym np. koszty związane ze sporządzeniem bilansu likwidacyjnego, archiwizowaniem dokumentów, wynagrodzeniem likwidatora etc. Ponadto, z związku z planowaną likwidacją, rozważane są dwa warianty wypłaty do jedynego udziałowca zysku Spółki wypracowanego w 2011 r.

Pierwszy wariant przewiduje, że zysk Spółki za 2011 r. zostanie wypłacony do Udziałowca przed rozpoczęciem procesu likwidacji F.. W tym celu zostanie dokonana wypłata dywidendy za 2011 r. Dywidenda za 2011 r. zostanie powiększona o zyski Spółki z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale rezerwowym F.. W dalszej kolejności, po wypłacie dywidendy, stosownie do przepisów prawa handlowego nastąpi proces likwidacji F. i zwrot pozostałego po likwidacji majątku Spółki do Udziałowca. Drugi wariant przewiduje wypłatę zysku Spółki za 2011 r., po zakończeniu procesu likwidacji. W związku z tym zysk F. za 2011 r. zostanie przeznaczony na podniesienie kapitału rezerwowego Spółki - w wariancie tym nie będzie miała miejsca wypłata dywidendy za 2011r. Następnie po zakończeniu procesu likwidacji Spółki nastąpi zwrot majątku zlikwidowanej Spółki do jedynego udziałowca. W tym wariancie na majątek likwidacyjny Spółki, który zostanie zwrócony do Udziałowca, będzie się składał m. in. kapitał rezerwowy Spółki powiększony wcześniej o kwotę zysku Spółki za 2011 r. W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwości, co do oceny skutków prawnopodatkowych związanych z likwidacją Spółki i wypłatą zysku za 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wypłata do Udziałowca zysku Spółki za 2011 r. w formie dywidendy za 2011 r., powiększonej o zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale rezerwowym, będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. 2011 r., nr 74, Poz. 397 ze zm., dalej: ustawa o PDOP)?
   
2. Czy w sytuacji, gdy nie dojdzie do wypłaty na rzecz Udziałowca dywidendy za 2011 r. i wypracowany zysk Spółki za 2011 r. zostanie przeznaczony na podniesienie kapitału rezerwowego Spółki, a następnie po zakończeniu procesu likwidacji Spółki nastąpi zwrot majątku likwidacyjnego Spółki (w tym kapitału rezerwowego), wypłata ta (zwrot majątku likwidacyjnego) będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP?
   
3. Czy prawidłowe jest twierdzenie, że Spółka nie pełni funkcji płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego i tym samym, nie będzie zobowiązana do pobrania tego podatku w dniu dokonania wypłaty dywidendy / innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych?
   
4. Czy wydatki związane z likwidacją Spółki stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów i jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, powinny być potrącone zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP w dacie poniesienia?
   
   

Zdaniem Spółki:

Ad. 1), 2) i 3) Kwestie związane z rozwiązaniem i likwidacją spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka z o.o.) na gruncie przepisów prawa handlowego zostały uregulowane w art. 270 ? 290 KSH. Przepisy KSH przewidują, że rozwiązanie spółki z o.o. może nastąpić wyłącznie po przeprowadzeniu jej likwidacji. Utrata bytu prawnego spółki z o.o. następuje z chwilą jej wykreślenia z rejestru sądowego, co stanowi zwieńczenie postępowania likwidacyjnego. Postępowanie to rozpoczyna się natomiast w momencie powzięcia przez udziałowców uchwały o rozwiązaniu spółki. W okresie likwidacji spółki nie można wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań.

Likwidatorzy powinni ogłosić o rozwiązaniu spółki i otwarciu likwidacji, wzywając wierzycieli do zgłoszenia ich wierzytelności w terminie trzech miesięcy od dnia tego ogłoszenia. Powinni również zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne).

Majątek spółki pozostały po zaspokojeniu wierzycieli podlega podziałowi pomiędzy wspólników, jednak nie może to nastąpić przed upływem B miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli do zgłoszenia wierzytelności.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, zauważyć należy, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej stanowi dla udziałowca otrzymującego ten majątek dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Dochód ten (przychód) jest opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% uzyskanego przychodu, co oznacza, że dochodu tego nie pomniejsza się o koszty uzyskania przychodu.

Jednak w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP, do przychodów z likwidacji osoby prawnej nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w części stanowiącej koszt nabycia bądź objęcia udziałów w likwidowanej spółce. A zatem dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu PDOP z tytułu otrzymania majątku z likwidowanej spółki z o.o. stanowi nadwyżkę pomiędzy wartością otrzymanego majątku a wartością, która odpowiada kosztom nabycia lub objęcia udziałów w likwidowanej spółce z o.o.

Spółka pragnie zauważyć, iż stanowisko to wynika bezpośrednio z przepisów ustawy o PDOP i jest w pełni akceptowane przez organy podatkowe (tak m.in. Minister Finansów ? Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia z 12 września 2011 r., nr IPPB3/423-518/11-2/DP).

W omawianej sprawie szczególne znaczenie ma jednak art. 22 ust 4 ustawy o PDOP, który przy spełnieniu określonych przesłanek, przewiduje możliwość zwolnienia od podatku dochodowego dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych W opinii Spółki przepis ten będzie miał zastosowanie w obydwu wariantach wskazanych w stanie faktycznym, tj. zarówno gdy zysk Spółki za 2011 r., powiększony o zyski Spółki z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale rezerwowym F., zostanie wypłacony Udziałowcowi w formie dywidendy przed rozpoczęciem likwidacji Spółki, jak i w przypadku gdy zysk ten zostanie przekazany Udziałowcowi po likwidacji Spółki w drodze zwrotu majątku likwidacyjnego Spółki (w tym kapitału rezerwowego Spółki, który wcześniej zostanie powiększony o kwotę zysku Spółki za 2011 r.). W pierwszym wariancie dochodzi bowiem do wypłaty ?dywidendy?, w drugim zaś do wypłaty na rzecz Udziałowca ?innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych?.

W art. 22 ust 4 ? 4d ustawy o PDOP zostały wymienione następujące przesłanki, które muszą być spełnione dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania

• wypłacającym dywidendę/inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski,
  
• uzyskującym dochody (przychody) z dywidend / inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w Polsce lub w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
  
• spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend/inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych posiada bezpośrednio nie mniej, niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, Spółka uzyskująca należności posiada te udziały nieprzerwanie przez okres dwóch lat, posiadanie tych udziałów wynika z tytułu własności,
  
• zwolnienie stosuje się w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów posiadanych na podstawie tytułu własności bądź innego niż własność, pod warunkiem, że dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione,
  
• Spółka uzyskująca należności nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania Ponadto, stosownie do art. 26 ust 1c i 1f ustawy o PDOP, warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest również
  
• uzyskanie przez spółkę wypłacającą należności certyfikatu rezydencji spółki uzyskującej należności, który potwierdzi, że spółka uzyskująca należności ma siedzibę dla celów podatkowych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
  
• uzyskanie przez spółkę wypłacającą należności pisemnego oświadczenia od spółki uzyskującej należności, że w stosunku do wypłacanych należności spółka uzyskująca należności nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania.
  
  
  

Ponadto, stosownie do art. 22b ustawy o PDOP, zwolnienie wynikające z art. 22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany Warunek ten automatycznie należy uznać za spełniony, gdyż w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Włochami zawarty został przepis art. 26, który dotyczy właśnie możliwości wymiany informacji.

A zatem, w opinii Spółki, jeżeli powyższe warunki zostaną spełnione w obu przedstawionych w stanie faktycznym wariantach zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym na mocy art. 22 ust 4 ustawy o PDOP.

W pierwszym bowiem wariancie, tj. w sytuacji, gdy dojdzie do wypłaty zysku Spółki za 2011r. przed rozpoczęciem procesu likwidacji F., będzie miała miejsce wypłata dywidendy, która wprost została wymieniona w art. 22 ust 4 ustawy o PDOP i na mocy tego przepisu korzysta ze zwolnienia. Spółka pragnie przy tym podkreślić, iż w jej opinii na ocenę prawnopodatkowych skutków nie wpłynie fakt, że dywidenda zostanie powiększona o zyski Spółki z lat ubiegłych zgromadzone dotychczas na kapitale rezerwowym.

W przypadku drugiego wariantu, tj. w sytuacji, gdy wypłata zysku Spółki za 2011 r. nastąpi po zakończeniu procesu likwidacji, również znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP. Zysk F. zostanie bowiem w pierwszej kolejności przeznaczony na podniesienie kapitału rezerwowego Spółki, a następnie dojdzie do likwidacji Spółki i zwrotu majątku likwidacyjnego Spółki do Udziałowca (w tym kapitału rezerwowego). Zwrot tego majątku (w tym kapitału rezerwowego) należy tu rozumieć jako wypłatę ?innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych?.

Powyższe będzie z kolei oznaczało, że w obu wariantach, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika podatku, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP. W konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania w dniu dokonania wypłaty należności (dywidendy/innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), zryczałtowanego podatku dochodowego od tej wypłaty.

Spółka pragnie również podkreślić, iż w jej opinii fakt, że art. 22 ustawy o PDOP posługuje się pojęciem wypłaty należności? nie ma znaczenia dla oceny skutków przekazania Udziałowcowi majątku likwidacyjnego Spółki. W zakres tego pojęcia wchodzi bowiem nie tylko wypłata środków pieniężnych, ale również zwrot majątku likwidowanej spółki w formie rzeczowej. Nie wynika to bezpośrednio z literalnego brzmienia pojęcia ?wypłata należności?, które referuje przede wszystkim do wypłaty dywidendy, ale wynika z całokształtu przepisu dotyczącego zwolnienia przychodów z dywidend oraz przychodów z innego udziału w zyskach osoby prawnej, do których zalicza się również zwrot majątku z tytułu likwidacji.

Końcowo Spółka pragnie zauważyć, iż przedstawione w niniejszym wniosku stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu wskazać można na interpretację indywidualną Ministra Finansów ? Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2011 r., nr ILPB4/423-115/11-4/DS czy interpretację indywidualną Ministra Finansów ? Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 października 2010 r., nr ITPB3/423-344b/10/MT.

Ad. 4) W opinii Spółki wydatki, które zostaną poniesione w związku z procesem jej likwidacji (koszty związane ze sporządzaniem bilansu likwidacyjnego, archiwizowaniem dokumentów, wynagrodzenie likwidatora etc.) będą stanowiły dla Spółki - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP - koszty uzyskania przychodów. Koszty te jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, powinny być potrącone wdacie ich poniesienia, co wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP. Zgodnie z przywołanym art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. I ustawy o PDOP. Z przepisu tego wynika zatem, że podatnicy mają prawo zaliczyć dane wydatki do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że:

1. są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
   
2. nie są to wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.
   
   

Powyższe oznacza, że dla możliwości uznania danego wydatku za koszt podatkowy istotne znaczenie ma cel, w jakim wydatek ten został poniesiony przez podatnika. Niemniej definicja kosztów podatkowych sformułowana przez ustawodawcę ma charakter na tyle ogólny, że niezbędna jest każdorazowa indywidualna ocena prawna poniesionego przez podatnika wydatku. Przenosząc powyższe na grunt omawianej sprawy należy zauważyć, iż wydatki związane z likwidacją Spółki co prawda nie mają odzwierciedlenia w uzyskiwanych przez Spółkę przychodach, jednakże ich poniesienie ma na celu zakończenie bytu prawnego podmiotu gospodarczego. Zatem wydatki te jako koszty związane z zakończeniem działalności gospodarczej Spółki, przy prawidłowym udokumentowaniu wydatków, mogą zostać stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W dalszej kolejności istotne jest, iż w oparciu o kryterium stopnia powiązania pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W opinii Spółki, z uwagi na charakter ponoszonych wydatków (związek z procesem likwidacji Spółki), wydatki te będą miały charakter kosztów pośrednich, w związku z czym zastosowanie powinien znaleźć art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli zaś koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty podatku proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Powyższe stanowisko jest akceptowane przez organy podatkowe. Przykładowo można przytoczyć interpretację indywidualną Ministra Finansów ? Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2008 r. (nr IP-PB3-423-925/08-2/KB), w której organ podatkowy zaznaczył co prawda, że wydatki podatnika związane z likwidacją spółki nie są związane z uzyskaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodu, ale jednak mogą zostać uznane za koszt podatkowy bowiem ich poniesienie ma na celu zakończenie bytu prawnego podmiotu gospodarczego. W konsekwencji wydatki te, jako koszty związane z zakończeniem działalności gospodarczej spółki, przy prawidłowym ich udokumentowaniu, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Analogicznie, wydatki związane z powołaniem likwidatora i wykonywaniem przez niego czynności likwidacyjnych będą stanowiły koszt podatkowy dla likwidowanej spółki. Organy podatkowe nie kwestionują prawa podatników do uznania za koszt uzyskania przychodu m.in. wynagrodzenia likwidatora, co potwierdzają np. interpretacje indywidualne Ministra Finansów ? Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 stycznia 2010 r. (nr IBPBI/2/423-1286/09/AP oraz nr IBPBI/2/423-1277/09/SD).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytań od nr 1 do nr 4, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.