(3) Czy wniesienie aportem przez Spółkę nieruchomości (pr. wieczystego użytkowania gruntu i własności (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24.09.2008r.(data wpływu 10.10.2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce komandytowej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10.10.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (wnioskodawca) w zakresie podatku od towarów i usług jest podatnikiem czynnym tego podatku i rozlicza ten podatek składając co miesiąc deklarację VAT-7. Umową sprzedaży dnia 14 grudnia 2005 roku nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz własność budynku mieszkalnego jako prawo związane. Zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz własność budynku znajdującego na tym gruncie nastąpił od osób fizycznych. Osoby te sprzedaży dokonały z majątku prywatnego nie występując przy tej sprzedaży jako podatnicy podatku od towarów i usług. Wobec powyższego do ceny sprzedaży nie został doliczony podatek VAT a od umowy sprzedaży naliczono jedynie podatek PCC.

Reasumując, sprzedaż ta nie była opodatkowana podatkiem VAT. Zakupu tej nieruchomości Spółka dokonała z przeznaczeniem na cela prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Po dokonanym zakupie nieruchomość tę zakwalifikowano jako towar handlowy do zbycia po jego zabudowaniu. Aktualnie lokale znajdujące się w budynku położonym na przedmiotowej nieruchomości są wynajmowane. Usługi wynajmu są opodatkowane.

Po dokonanym zakupie Spółka podjęła działania faktyczne i prawne zmierzające do zabudowania tej nieruchomości budynkiem tub budynkami z przeznaczeniem docelowo do sprzedaży albo całej nieruchomości wraz z naniesieniami jakie zdoła na niej poczynić do dnia sprzedaży, albo w częściach ułamkowych z naniesieniami jakie zdoła na niej poczynić do dnia sprzedaży, albo jako wyodrębnianych lokali w wybudowanych na tej nieruchomości budynkach z prawami zwieranymi a to udziałem w częściach wspólnych budynku lub budynków i w samej nieruchomości. Przed wybudowaniem nowego budynku na tej nieruchomości stary budynek zostanie wyburzony. Do chwili obecnej na przedmiotową nieruchomość spółka poniosła wydatki związane z przygotowaniem planowanej inwestycji w wysokości około: 250,000,00 zł (wydatki między innymi na projekty, usługi prawne, opracowania związane z planowaną inwestycją budowlaną itp. ).

Od wszystkich zakupów związanych z planowaną zabudową tej nieruchomości Spółka na bieżąco odlicza na obowiązujących zasadach podatek VAT naliczony z faktur dokumentujących te wydatki. Spółka prowadzi sprzedaż opodatkowaną. Aktualnie ta planowana inwestycja znajduje się na etapie uzyskiwania decyzji o warunkach zabudowy.

Nieruchomość ta jest do chwili obecnej zaksięgowana na towarach handlowych. Wyżej opisana nieruchomość na określonym etapie prac związanych z realizacją inwestycji po oszacowaniu jaj wartości na dany moment przez biegłego według cen rynkowych na moment wyceny zostanie przez Spółkę wniesiona jako jaj aport do spółki komandytowej, która zostanie utworzone i której Spółka s o.o. zostanie wspólnikiem jako jej komplementariusz. Spółka komandytowa, której nasza Spółka będzie wspólnikiem będzie prowadziła działalność miedzy innym w przedmiocie:

• zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek PKD 70.11.Z.,

• kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek PKD 70.12.Z.

• wynajem nieruchomości na własny rachunek P 70..20.Z,

• pośrednictwo w obrocie nieruchomościami PKD 70.31.Z,

• zarządzanie nieruchomościami na zlecenie PKD 70.32.Z.

• budownictwo PKD 45.
  
  

Jak wyżej wskazano przedmiotowa nieruchomość (pr. wieczystego użytkowania gruntu i własność budynku na nim zlokalizowanego docelowo przeznaczonego do wyburzenia) została przez Spółkę zakupiona jako towar handlowy z przeznaczeniem do odsprzedaży po jej zabudowaniu. Docelowo sprzedaż tej nieruchomości w różnych możliwych konfiguracjach prawnych wskazanych w zapytaniu (w całości, w udziałach itd.)będzie sprzedażą opodatkowana. Dlatego też w trakcie ponoszenia wydatków na realizację tej inwestycji w zakresie koniecznym do jej zabudowy od ponoszonych wydatków z tym związanych na bieżąco odlicza Spółka podatek VAT naliczony od faktur zakupowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (w nawiasach oznaczenia zgodne z numeracją pytań we wniosku):

1. (3) Czy wniesienie aportem przez Spółkę nieruchomości (pr. wieczystego użytkowania gruntu i własności budynku posadowionego na tej nieruchomości) stanowiącej składnik majątku Spółki do spółki komandytowej skutkuje powstaniem przychodu, ewentualnie dochodu a jeżeli tak to w jakiej wysokości i nas jakiej podstawie...
2. (4) Czy jeżeli w późniejszym terminie Spółka będzie chciała sprzedawać ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej w trybie art. 10 KSH to z tytułu tej sprzedaży wystąpi przychód, a jeżeli tak to z jakiego źródła przychodów...
3. (5) Czy w razie wystąpienia przychodu w sytuacji opisanej w pkt 4 jak wyżej będą występowały koszty uzyskania przychodów, a jeżeli tak to czy w wysokości wartości wkładów do spółki w wysokości określonej w akcie notarialnym, w którym zawiązano spółkę komandytową i w innych aktach notarialnych, którymi wprowadzono do spółki dodatkowe wkłady czy też we innej wysokości.

   ..

4. (6) Według jakiej stawki i w jakim terminie należy odprowadzić podatek od ewentualnej sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej...
5. (7) Jeżeli spółka komandytowa potraktuje otrzymany aport jako środek trwały to jaka będzie wartość początkowa tej nieruchomości (pr. wieczystego użytkowania gruntu i własność budynku położonego na tym gruncie) wniesionej do spółki komandytowej...
6. (8) Czy w sytuacji jeżeli nieruchomość ( pr. wieczystego użytkowania gruntu i własności budynku położonego na tym gruncie) wniesiona do spółki komandytowej zostanie przez tę spółkę sprzedana to dla wspólników tej spółki komandytowej kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży takiej nieruchomości będzie jej wartość rynkowa z dnia wniesienia aportu i ustalona w akcie notarialnym o powołaniu spółki komandytowej...
7. (9) Jeżeli spółka komandytowa będzie w przyszłości sprzedawała lokale stanowiące odrębny przedmiot własności (samodzielny lokal) wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej w wybudowanym na tej aportowanej nieruchomości budynku i z udziałem w samej nieruchomości to co będzie stanowiło koszt uzyskania przychodów z tej sprzedaży dla wspólników spółki komandytowej...
8. (10) Jeżeli spółka komandytowa będzie w przyszłości sprzedawała nieruchomości w całości lub udział we współwłasności tej nieruchomości to co będzie stanowiło koszt uzyskania przychodów z tej sprzedaży dla wspólników spółki komandytowej...
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1.

Przepis art. 8 KSH modyfikując rozwiązanie przepisu art. 81 KH przyznaje wyraźnie osobowym, spółkom handlowym zdolność prawną i zdolność sądową. Spółki osobowe traktowane są jako tzw. ułomne osoby prawne. W uzasadnieniu Projektu (s. 270-271) stwierdza się ?Projekt przyjmuje założenie, że spółki osobowe i spółki kapitałowe w organizacji stanowią (?) ułomne osoby prawne, które działają pod własną firmą, mogą zaciągać zobowiązania, nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i innych praw rzeczowych, pozywać i być pozywane?.

Po dyskusji zrezygnowano z postulatu uznania spółek osobowych za osoby prawne m.in. ze względu na to, że byłoby to sprzeczne z dotychczasową tradycją polskiego prawa cywilnego. Ponadto większość recenzentów Projektu i autorów, która zajęła stanowisko wobec założeń Projektu uznała, że przyznanie osobowości prawnej spółkom osobowym, które nie posiadają organów i nie przyjmują jako zasady wyłączenia odpowiedzialności wspólników za długi, zacierałoby nadmiernie różnicę między osobami prawnymi i ułomnymi osobami prawnymi, które posiadają tylko niektóre atrybuty pełnej osobowości. Równie doniosły jest wzgląd na to, że obowiązujące przepisy o podatku dochodowych oparte są na dychotomicznym podziale podatników na osoby prawne i podmioty nie będące osobami prawnymi. Przyznanie osobowości prawnej spółkom osobowym połączone byłoby z ryzykiem objęcia ich podatkiem od osób prawnych, a tym samym ta forma prowadzenia działalności gospodarczej stałaby się zupełnie nieatrakcyjna. Uniknięcie natomiast takich konsekwencji, obarczających wspólników kosztami podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym (od osób prawnych i od osób fizycznych), wymagałoby zasadniczej przebudowy obecnych ustaw o podatku dochodowym. Reasumując spółka komandytowa jest spółka nie posiadającą osobowości prawnej i jest zaliczana do spółek handlowych osobowych a nie kapitałowych.

Według art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną - sp. komandytowa nie ma osobowości prawnej.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1b tejże ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki albo
2. wpisu do rejestru podwyższnia kapitało zakładowego spółki, albo
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objecie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.
   
   

Pojęcie kapitału zakładowego występuje tylko w spółkach kapitałowych, a wiec sp. z o.o. (art.. 152 KSH) i sp. akcyjna (art. 302 i 308 KSH) oraz w drodze regulacji szczególnej w spółce komandytowo-akcyjnej (vide art. 126 KSH). Skoro zatem spółce komandytowej nie ma kapitału zakładowego to brak regulacji podatkowej określającej moment powstania takiego przychodu skutkuje brakiem możliwości jego opodatkowania, a zasadniczo argument ten przemawia za stanowiskiem, że wprowadzenie aportu do spółki komandytowej w postaci nieruchomości gruntowych i/lub nieruchomości zabudowanych stanowiących składnik majątku firmowego- wykorzystywanego w działalności gospodarczej podatnika- nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania. Nie powstaje przychód z jakiegokolwiek źródła przychodu wykazanego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z treści art. 12 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy wynika, że nie dotyczy on wniesienia wkładu do spółki komandytowej.

Ad.2.

Zdaniem podatnika sprzedaż ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej skutkuje powstaniem przychodu z praw majątkowych, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad.3.

Zdaniem podatnika dla przychodu ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej jako przychodu z praw majątkowych będą występowały koszty uzyskania tego przychodu w wysokości wartości składników wniesionych do spółki określonych w akcie utworzenia spółki i innych aktach notarialnych zawieranych na okoliczność wprowadzenia do spółki dodatkowych wkładów. Tym samym dochodem do opodatkowania będzie różnica pomiędzy kwota uzyskaną ze zbycia ogółu praw i obowiązków a wartością wkładów wniesionych do spójki komandytowej w wysokości określonej na aktach notarialnych ( art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ad.4.

Według podatnika dochody z praw majątkowych podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych i winny zostać doliczone do innych dochodów podatnika i opodatkowane w rozliczeniu poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym ten dochód wystąpi, tj. miesiąc dokonania zbycia tych praw ( art. 25 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3 i 3a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) według stawki 19%.

Ad.5.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują sposobu ustalania wartości początkowej w przypadku wniesienie przez spółkę z o.o. aportu do spółki osobowej. Definicja taka jest zawarta w art. 22g ust. 1 pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przepisem art. 22g ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku nabycia środka trwałego w drodze aportu wniesionego do spółki osobowej wartością początkową takiego środka trwałego jest ustalana przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Zgodnie z art. 16 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika wartość początkowa tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku. Art. ust. 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio. Po wniesieniu aportu do Spółki komandytowej stanie się ona jego właścicielem a Spółce z o.o. nie będzie przysługiwała do niego żaden bezpośredni tytuł własności, nie będzie ona jego współwłaścicielem wobec powyższego w tym przypadku nie będzie miał zastosowania przepis art. 16 ust. 8 wyżej cytowanej ustawy. W tym przypadku zastosowanie będzie miał art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku zbycia przez spółkę komandytową środków trwałych otrzymanych w formie aportu wartość początkowa, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, zgodnie z art. 5 ust.2 cyt. wyżej ustawy stanowiła będzie koszt uzyskania przychodu.

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie stanowiła wartość określona w akcie notarialnym o powołaniu spółki lub o podwyższeniu wkładów wspólników do spółki komandytowej o ile nie będzie przekraczała wartości rynkowej tego prawa. Wartością początkową takiego prawa aportowanego nie będzie wartość księgowa tego prawa ujawniona w ewidencjach poprzednika prawnego. Spółka komandytowa nie ma obowiązku kontynuowania odpisów amortyzacyjnych po swoim poprzedniku prawnym albowiem w spółce wnoszącej to prawo jako aport prawo to nie figurowało na ewidencji środków trwałych tej Spółki a poza tym nie zachodzi żaden z przypadków nakazujących takie działania określony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad.6.

Zasady opodatkowania dochodu komplementariusza w spółce komandytowej są identyczne z zasadami opodatkowania dochodu wspólników innych typów spółek osobowych oraz spółki cywilnej. Jeżeli komplementariusz jest osobą prawną stosownie do art. 5 ust. 1 i 2 PDOP, przychody z udziału w spółce określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczanie kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością. W wymiarze praktycznym, powyższe oznacza, iż przychód oraz koszty uzyskania przychodu spółki komandytowej ustala się na podstawie księgi handlowej prowadzonej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Tak ustalony przychód i koszty łączy się z pozostałymi przychodami i kasztami podatnika, a wyliczony dochód jest opodatkowany przez wspólnika razem z dochodami z pozostałych źródeł. Wspólnik wykazuje przychody oraz koszty narastająco w deklaracjach podatkowych za kolejne miesiące (CIT?2).

Potwierdzeniem powyższego jest wyrok NSA, który stwierdził, że:

?Odmiennie zatem niż u innych podatników, aby ustalić dochód osoby ze wspólnego źródła przychodów należy najpierw dokonać w jego ramach ustalenia wspólnych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, co pozwali określić dochód uzyskany z tego źródła przez wszystkich wspólników, a następnie ustalić dochód każdej z tych osób z uwzględnieniem wielkości jej udziału w tym źródle. Mając powyższe na względzie należało uznać, iż sygnalizowane naruszenia zasad postępowania administracyjnego miały istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 3, art. 29 oraz art. 55 ust. 1 ustawy o NSA orzec, jak w sentencji.?

Spółka komandytowa sprzedając nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego nabyte w drodze aportu ustali koszty uzyskania przychodu z tej sprzedaży w wysokości wartości początkowej tej nieruchomości lub tego prawa, tj. w wysokości określonej przez wspólników w akcie notarialnym o wniesieniu tej nieruchomości lub tego prawa do spółki komandytowej jako wkładu (art.16 ust.1 updop).

Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko powyższe potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi.

Jeżeli zaś spółka komandytowa uzna przedmiot aportu za towar handlowy albo jako inwestycje (grunt do zabudowy) to w takim razie w razie późniejszej sprzedaży tego prawa kosztom uzyskania przychodów dla takiej sprzedaży dla wspólników spółki komandytowej będzie wartość togo prawa ustalona w akcie notarialnym, którym to prawo zostało wniesione do tej spółki w drodze aportu ewentualnie powiększona o wartość nakładów poniesionych przez spółkę komandytową.

Ad.7.

Zdaniem podatnika dla przychodu ze sprzedaży lokali stanowiących odrodny przedmiot własności (samodzielny lokal) wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej w wybudowanym na tej aportowanej nieruchomości budynku i z udziałem w samej nieruchomości (zarówno w przypadku jeżeli nieruchomość wraz z zabudowaniami będzie stanowiła dla spółki towar handlowy jak i w przypadku jeżeli będzie dla spółki stanowiła środek trwały) koszt uzyskania przychodów z tej sprzedaży dla wspólników spółki komandytowej będzie stanowiła suma dwóch wartości:

1. wartość wkładów wniesionych do spółki (wartość aportowanej nieruchomości) określonych w akcie utworzenia spółki i innych aktach notarialnych zawieranych na okoliczność wprowadzenia do spółki dodatkowych wkładów w wysokości określonej na aktach notarialnych (art. 15 ust.
   1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz
2. wartość nakładów poniesionych przez spółkę na tę nieruchomość do dnia sprzedaży tych lokali (art. 15 ust.1 ustawy o podarku dochodowym od osio prawnych).

• ewentualnie pomniejszona o wartość odpisów amortyzacyjnych zarachowanych w koszty uzyskania przychodów do dnia sprzedaży (jeżeli przedmiot sprzedaży będzie zaewidencjonowany przez spółkę jako środek trwały).
  
  

Ad.8.

Zdaniem wnioskodawcy, dla przychodu ze sprzedaży nieruchomość w całości lub udział we współwłasności tej nieruchomości (zarówno w przypadku jeżeli nieruchomość wraz z zabudowaniami będzie stanowiła dla spółki towar handlowy jak i w przypadku jeżeli będzie dla spółki stanowiła środek trwały) koszt uzyskania przychodów z tej sprzedaży dla wspólników spółki komandytowej będzie stanowiła suma dwóch wartości:

1. wartość wkładów wniesionych do spółki (wartość aportowanej nieruchomości) określonych w akcie utworzenia spółki i innych aktach notarialnych zawieranych na okoliczność wprowadzenia do spółki dodatkowych wkładów w wysokości określonej na aktach notarialnych ( art. 15 ust. 1 ustany o podatku dochodowym od osób prawnych), oraz
2. wartość nakładów poniesionych przez spółkę na tę nieruchomość do dnia sprzedaży tych lokali (art. 15 ust.1 ustawy o podarku dochodowym od osio prawnych).

• ewentualnie pomniejszona o wartość odpisów amortyzacyjnych zarachowanych w koszty uzyskania przychodów do dnia sprzedaży (jeżeli przedmiot sprzedaży będzie zaewidencjonowany przez spółkę jako środek trwały).
  
  

W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

IBPBI/2/423-1638/09/MS, interpretacja indywidualna

ILPB3/423-116/10-2/AO, interpretacja indywidualna

ILPB3/423-363/09-2/MM, interpretacja indywidualna

ILPB3/423-363/09-4/MM, interpretacja indywidualna

ILPB3/423-540/10-2/MM, interpretacja indywidualna

ILPB3/423-670/09-4/JG, interpretacja indywidualna

ILPB3/423-670/09-5/JG, interpretacja indywidualna

ILPB3/423-671/09-4/JG, interpretacja indywidualna

ILPB3/423-671/09-5/JG, interpretacja indywidualna

ILPB3/423-9/10-2/AP, interpretacja indywidualna

IPPB3/423-579/09-5/MS, interpretacja indywidualna

ITPB1/415-913c/09/WM, interpretacja indywidualna