Jeżeli podatnik nie zaliczy wierzytelności nieściągalnej do kosztów podatkowych w odpowiednim roku (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2007r., Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27.10.2008r. (data wpływu 03.11.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1. czy wartość pozostałych składników wierzytelności odpisanej jako nieściągalna, tj. odsetek umownych, odsetek karnych, zasądzonych kosztów postępowania sądowego oraz zasądzonych odsetek ustawowych może stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe
2. czy wartość należności głównej czyli niespłaconej kwoty pożyczki wierzytelności odpisanej jako nieściągalna, której nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust.2 pkt 1, może stanowić koszt uzyskania przychodu - jest prawidłowe
3. czy koszty te można uznać za koszty uzyskania w roku bieżącym, jeśli postanowienie komornika o nieściągalności wierzytelności wydane zostało przed rokiem 2008, ale uznano je za odpowiadające stanowi faktycznemu dopiero w roku bieżącym - jest prawidłowe.
   
   

UZASADNIENIE

W dniu 03.11.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust.2 pkt 1 ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

X działa na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z dnia 4 stycznia 1996 r.):

• art. 2: Ustawa określa zasady tworzenia, organizacji i działalności spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, zwanych dalej ?kasami? oraz krajowej Spółdzielczej kasy Oszczędnościowo-kredytowej, zwanej również ?Kasą Krajową?.
• art. 3.1: Celem kas jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 59, poz. 344, z 1993r.) 1a.
  
  

X odpisuje jako nieściągalne wierzytelności, co do których posiada postanowienia o nieściągalności wydane przez organy egzekucyjne, tj. komorników sądowych.

Wierzytelności te składają się z należności głównej oraz pozostałej części. W skład pozostałej części wchodzą: odsetki umowne i karne, zasądzone koszty postępowania sądowego i zasądzone odsetki ustawowe, które we wcześniejszych latach jak i w bieżącym roku zostały zarachowane jako przychody należne na podstawie art. 12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dotychczas X nie uznawał odpisów aktualizujących wartość tych wierzytelności za koszty uzyskania przychodów dochód jednostki do dnia 31 grudnia 2006r. podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego z mocy ustawy - art. 17 ust.1.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wartość pozostałych składników wierzytelności odpisanej jako nieściągalna, tj. odsetek umownych, odsetek karnych, zasądzonych kosztów postępowania sądowego oraz zasądzonych odsetek ustawowych może stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ...
2. Czy wartość należności głównej czyli niespłaconej kwoty pożyczki wierzytelności odpisanej jako nieściągalna, której nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust.2 pkt 1, może stanowić koszt uzyskania przychodu ...
3. Czy koszty te można uznać za koszty uzyskania w roku bieżącym, jeśli postanowienie komornika o nieściągalności wierzytelności wydane zostało przed rokiem 2008, ale uznano je za odpowiadające stanowi faktycznemu dopiero w roku bieżącym ...
   
   

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawcy wartość pozostałych składników wierzytelności tj. odsetek umownych, odsetek karnych, zasądzonych kosztów postępowania sądowego oraz zasądzonych odsetek ustawowych mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdyż nieściągalność ta została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 pkt 1 tj. postanowieniem komornika o nieściągalności wierzytelności i zostało ono uznane przez X, za odpowiadające stanowi faktycznemu. Ponadto zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25) ta część wierzytelności była uprzednio zarachowana, jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3.

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość należności głównej niespłaconej kwoty pożyczki odpisanej jako nieściągalna i której nieściągalność zostanie udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1, może stanowić koszt uzyskania przychodu, gdyż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25) ppkt b) X jest jednostką organizacyjną uprawnioną na podstawie odrębnych ustaw do udzielania pożyczek i kredytów, kwota niespłaconej pożyczki nie zawiera nie spłaconych odsetek, a odpisy tworzone dotychczas przez X na te wierzytelności nie były wcześniej uznawane za koszty uzyskania przychodu.

Ad.3

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty te mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, w roku bieżącym, gdyż jej nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1. Ponadto przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają precyzyjnie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości wierzytelności odpisanej jako nieściągalna, lecz uzależniają tę możliwość od zaistnienia zdarzeń o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1. Uznać należy, iż jedynie zaistnienie obu wymienionych w tym artykule warunków podatnik ma prawo uznać te koszty za koszty uzyskania przychodów. A zatem, nie ma znaczenia czy postanowienie komornika zostało wydane w tym samym roku, w którym wierzyciel uznał je za odpowiadające stanowi faktycznemu.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b) w/w ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania , do udzielania kredytów (pożyczek) ? wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty(pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ww. ustawy za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2. postanowieniem sądu o:
   a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
   b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
   c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
   
   

Jednocześnie, należy pamiętać, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust.1 pkt 20 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Podsumowując, z powyższego wynika, iż nieściągalną wierzytelność można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie w sytuacji, gdy spełnia ona łącznie kilka warunków ściśle określonych ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

• wierzytelność musiała być uznana wcześniej jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust.3 ustawy,

• wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna, a jej nieściągalność musi być udokumentowana w sposób przewidziany w art. 16 ust.2 ustawy,

• ponadto, wierzytelność ta nie może być przedawniona w rozumieniu art. 16 ust.1 pkt 20 ustawy.
  
  

Ad.1

Wyjaśnienie pierwszego zagadnienia wymaga rozważenia, czy wymienione przez X wierzytelności w postaci odsetek umownych, odsetek karnych, zasądzonych kosztów postępowania sądowego oraz zasądzonych odsetek spełniają warunki, o których mowa powyżej, umożliwiające zaliczenie ich do kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 12 ust.4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Z treści tego przepisu wynika, iż podatnik uzyskuje przychód podatkowy dopiero w momencie faktycznego otrzymania odsetek. Odsetki za zwłokę, podobnie jak odsetki umowne są opodatkowane dopiero w chwili ich otrzymania. Podkreślić należy, iż powołany przepis odnosi się zarówno do odsetek należnych z tytułu uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego, jak również do odsetek stanowiących wynagrodzenie za kredyt (pożyczkę). Skoro ustawodawca określił dla odsetek taki szczególny sposób zaliczania ich do podstawy opodatkowania, to wykluczona jest możliwość stosowania do przychodów z odsetek przepisów art. 12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i traktowanie ich jako przychodów należnych. Również zasądzone koszty postępowania sądowego nie są traktowane jako przychody należne, ich zaliczanie do przychodów następuje bowiem na podstawie art. 12 ust.1 ustawy, zgodnie z którym przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze (...).

Podsumowując, w świetle powyższego, wierzytelności w postaci odsetek umownych, odsetek karnych, zasądzonych kosztów postępowania sądowego oraz odsetek ustawowych, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż uprzednio, nie stanowiły one przychodów należnych na podstawie art. 12 ust.3 ustawy. Bez znaczenie pozostaje w tej sprawie fakt, że wierzytelności te są związane ściśle z wierzytelnością, której nieściągalność została udowodniona na podstawie art. 16 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad.2

Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną uprawnioną do udzielania kredytów oraz pożyczek, działającą na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 ze zm.). Ustawa określa zasady tworzenia, organizacji i działalności spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych, (?), oraz Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo - Kredytowej, (?). Zgodnie z art. 3 ust. 1, celem kas jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów (...).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wierzytelności w postaci niespłaconej kwoty pożyczki odpisano jako nieściągalne, na podstawie postanowienia komornika o ich nieściągalności, jak podaje Kasa we wniosku, spełniają wymogi udokumentowania nieściągalności wierzytelności określone przez ustawodawcę w art. 16 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (brak majątku dłużnika).

Wobec powyższego X, może zakwalifikować do kosztów podatkowych wierzytelności z tytułu pożyczek odpisane jako nieściągalne na mocy art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b) ustawy.

Ad.3

Odnosząc się do zagadnienia związanego z momentem zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych należy stwierdzić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje momentu, w którym nieściągalne wierzytelności zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę ?przypisywania? kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przy czym stosownie do treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, nieściągalne wierzytelności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

• wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz

• nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana.
  
  

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

A zatem w przypadku, gdy nastąpiło wcześniejsze udokumentowanie nieściągalności niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania (uznania za koszt w ujęciu bilansowym), to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis wierzytelności jako nieściągalnej.

Jeżeli podatnik nie zaliczy wierzytelności nieściągalnej do kosztów podatkowych w odpowiednim roku podatkowym (w którym spełnione zostały oba ww. warunki, tj. udokumentowanie jej nieściągalności i zaliczenie rachunkowo do kosztów), to aby zaliczyć wierzytelności nieściągalną do kosztów podatkowych, będzie musiał dokonać odpowiedniej korekty zeznania rocznego.

Jednocześnie, należy pamiętać, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust.1 pkt 20 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie pytania pierwszego uznaje się za nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania drugiego i trzeciego za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.