Czy Bank, przy obliczaniu dochodu w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o pdop, ma prawo uwzględniać stratę (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28.10.2008r.(data wpływu 04.11.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Bank przy obliczaniu dochodu w rozumieniu art. 7 ust 1 ustawy, ma prawo uwzględnić stratę poniesiona przez swoje oddziały położone na terytorium Republiki Czeskiej i Republiki Słowacji - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 04.11.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Bank przy obliczaniu dochodu w rozumieniu art. 7 ust 1 ustawy, ma prawo uwzględnić stratę poniesioną przez swoje oddziały położone na terytorium Republiki Czeskiej i Republiki Słowacji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Bank otworzył w 2006r. oddziały na terytorium Republiki Czeskiej i Republiki Słowacji celem prowadzenia na teranie tych państw działalności gospodarczej. Oddziały są wyodrębnionymi jednostkami wewnętrznymi Banku i nie posiadają odrębnej od Banku podmiotowości prawnej, ani podatkowej. Oddziały te stanowią ?zakład? Banku w rozumieniu art. 5 umowy z dnia 24 czerwca 1993r. zawartej z Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz art. 5 umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. zawartej z Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatk6w od dochodu i majątku.

W początkowej fazie działania (lata 2007-2008) koszty związane z funkcjonowaniem oddziałów przewyższały i nadal przewyższają przychody generowane poprzez te oddziały, w związku z czym oddziały poniosły i ponoszą straty - zarówno w sensie rachunkowym, jak o podatkowym. Straty te wynikają z konieczności ponoszenia dużych kosztów wejścia na obcy rynek. Do chwili obecnej Bank dokonuje obliczenia strat oddziałów, lecz nie uwzględnia ich w podstawie opodatkowania tzn. nie dokonuje obniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu o te straty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Bank, przy obliczaniu dochodu w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o pdop, ma prawo uwzględniać stratę poniesioną przez swoje oddziały położone na terytorium Republiki Czeskiej i Republiki Słowacji ...

Stanowisko Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdop wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 ustawy o pdop, jeśli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi. Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z Republiką Czeską oraz Republiką Słowacką, w odniesieniu do zysków przedsiębiorstw i ich zakładów, przewidują prawo Republiki Czeskiej i Republiki Słowacji do opodatkowania zysków osiągniętych przez zakład Banku.

Jednocześnie na podstawie art. 24 obu tych umów zastosowanie znajduje metoda wyłączenia tzn. zyski zakładów położonych na terytorium Czech i Słowacji podlegają zwolnieniu od podatku w Polsce. Nie ulega zatem wątpliwości, że dochody osiągnięte przez Bank za pośrednictwem swoich oddziałów położonych w Czechach i na Słowacji są wolne od podatku w Polsce (art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdop).

Na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o pdop przy obliczaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł, które nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku. Jednocześnie art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o pdop ustanawia zakaz uwzględniania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 tzn. przychodów wolnych od opodatkowania. Czysto literalna wykładnia tych przepisów prowadziłaby zatem do wniosku, że Bank nie powinien uwzględniać w podstawie opodatkowania, ani przychodów ani kosztów (a tym samym strat) przypisanych do oddziałów w Republice Czeskiej i w Republice Słowacji.

Taka literalna interpretacja naruszałaby jednak prawo wspólnotowe, gdyż stanowiłaby złamanie wyrażonej w art. 43 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: Traktat Europejski) zasady swobody przedsiębiorczości, jak również łamałaby wyrażony w art. 12 tegoż Traktatu zakaz dyskryminacji ze względu na przynależność państwową. Należy na wstępie zaznaczyć, że art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o pdop nie stanowi prostej konsekwencji systemu zawartych przez Polskę umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Umowy te regulują bowiem wyłącznie kwestię rozdziału prawa do opodatkowania poszczególnych typów dochodów oraz ustanawiają metody eliminacji zjawiska podwójnego opodatkowania w sensie prawnym. Umowy nie regulują zaś kwestii merytorycznej, tj. zasad podatkowego traktowania strat ponoszonych przez podatników, pozostawiając tę kwestię regulacjom prawa wewnętrznego umawiających się państw. Tym samym, należy uznać, że art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o pdopd stanowi rozwiązanie, które nie wynika z międzynarodowych zobowiązań Polski i nie świadczy o spójności systemu podatkowego w Polsce, lecz jest wyrazem wewnętrznej polityki podatkowej. Tym samym, przepisy te podlegają ocenie z punktu widzenia nadrzędnych zasad prawa wspólnotowego, w szczególności zaś - nie powinny być wykładane ani stosowane w sposób stanowiący naruszenie tych zasad. W doktrynie prawa podkreśla się wymóg prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych, czyli przyjęcie takiej ich wykładni, aby nie była ona sprzeczna z zasadami wynikającymi z prawa krajowego. Zgodnie z art. 43 Traktatu Europejskiego, ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego Państwa Członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego Państwa Członkowskiego.

Z kolei zgodnie z art. 48 Traktatu Europejskiego, spółki założone zgodnie z ustawodawstwem Państwa Członkowskiego i mające swą statutową siedzibę, zarząd lub główne przedsiębiorstwo wewnątrz Wspólnoty (Bank spełnia to przesłanki) są traktowane jak osoby fizyczne mające przynależność Państw Członkowskich. Państwa członkowskie nie mogą zatem ustanawiać barier w swobodnym przepływie działalności przedsiębiorstw, w szczególności przejawiającym się z prawie do tworzenia oddziałów na terenie Unii Europejskiej.

W wyroku D Shell (C?293/06) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że istnienie przepisów, które mogą zniechęcać krajowe podmioty do tworzenia swoich oddziałów (zakładów) w innych państwach członkowskich i do prowadzenia tam aktywności gospodarczej, jest niezgodne z prawem wspólnotowym. Zgodnie z wykładnią swobody przedsiębiorczości, prezentowaną przez doktrynę prawa oraz Europejski Trybunał Sprawiedliwości, bariery dla swobody przedsiębiorczości mogą wynikać również z postanowień wewnętrznego prawa podatkowego państw członkowskich, a tak byłoby w przypadku art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o pdop gdyby przyjąć taką ich wykładnię, która uniemożliwiałaby uwzględnianie strat (nadwyżki kosztów nad przychodami) zagranicznego oddziału Banku w podstawie opodatkowania Banku. Prowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której Bank nie ma możliwości uwzględniania realnej straty podatkowej (rozumianej jako nadwyżka kosztów nad przychodami) ponoszonej przez wyodrębnione wewnętrznie jednostki organizacyjne, którymi są oddziały w Republice Czeskiej i w Republice Słowacji, co niekorzystnie wpływa na płynność finansową Banku.

W efekcie dochodzi również do nieuzasadnionego zawyżenia obciążeń podatkowych w Polsce poprzez opodatkowanie dochodu w wysokości wyższej aniżeli wynika to z realnie osiągniętych przychodów i kosztów Banku. Nałożenie podatku w wysokości wyższej aniżeli wynika to z faktycznie zrealizowanych wyników finansowych tylko i wyłącznie z tego powodu, że podatnik zdecydował się prowadzić część działalności gospodarczej poza granicami Polski - ale na terytorium innych Państw Członkowskich - stanowi wyraźne złamanie zasady swobody przedsiębiorczości.

Bank podkreśla, że ta ekonomicznie niekorzystna konstatacja wynikająca z literalnej wykładni art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o pdop, występuje niezależnie od tego czy straty ponoszone przez zagraniczne oddziały Banku mogą być rozliczone w przyszłości zgodnie z prawem podatkowym Republiki Czeskiej i Republiki Słowacji. W obu przypadkach dochodziłoby bowiem do niekorzystnego efektu ekonomicznego wynikającego z samego tylko taktu umiejscowienia oddziału na terenie Republiki Czeskiej i Republiki Słowacji, tzn. bądź nadmiernego opodatkowania (gdy straty nie mogłyby być rozliczone), bądź pogorszenia bieżących przepływów pieniężnych (gdy straty mogłyby być rozliczone, lecz ich rozliczenie z natury rzeczy może nastąpić dopiero w przyszłości ze względu na nieosiąganie przez oddziały dochodów podlegających opodatkowaniu). Również Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku AMID (C-141/99) wywiódł, że art. 43 Traktatu Europejskiego wyklucza takie przepisy państwa członkowskiego, które odmawiałaby podatnikowi prawa do odliczenia straty poniesionej przez jego zagraniczny zakład, jeśli może ją, odliczyć sam zakład według prawa podatkowego państwa, w którym jest zlokalizowany. Trybunał stwierdził wyraźnie, że ?przepisy takie wprowadzają odmienne traktowanie podatkowe spółek utworzonych na podstawie prawa krajowego mających oddziały tylko na terytorium krajowym, a tych które mają oddziału w innym państwie członkowskim?.

Z punktu widzenia porównywalności sytuacji podatników posiadających oddział na terytorium Polski oraz poza jej terytorium, należy stwierdzić, że art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o pdop prowadzi do jawnej dyskryminacji podatników będących rezydentami podatkowymi Polski ( art. 3 ust. 1 ustawy o pdop), którzy w ramach swej działalności gospodarczej zdecydowali się na utworzenie oddziału poza Polską. O ile bowiem nie ma żadnych przeszkód w uwzględnianiu przychodów i kosztów oddziałów zlokalizowanych w Polsce, to nie ma takiej możliwości w przypadku Banku posiadającego oddziały na terytorium Republiki Czech i Republiki Słowacji.

Bank, który posiada siedzibę na terytorium Polski, a zatem objęty jest w Polsce tzw. nieograniczonym obowiązkiem podatkowym ( art. 3 ust. 1 ustawy o pdop), znajduje się zatem w sytuacji niekorzystnej w stosunku do takich samych podatników posiadających oddziały w Polsce.

Równie wyraźnym dowodem na dyskryminacyjne działanie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o pdop jest takt, że nie stanowi on przeszkody w uwzględnianiu przychodów i kosztów zagranicznych zakładów w sytuacji, gdy zakłady te zlokalizowane są na terytorium państwa, z którym Polska zawarła umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania przewidującą tzw. metodę zaliczenia jako metodę eliminacji podwójnego opodatkowania (z państw członkowskich ma to miejsce m.in. w przypadku umów z Danią, Holandią i Belgią).

Zgodnie z metodą zaliczenia, dochody zakładu mogą podlegać opodatkowaniu w obu umawiających się państwach, z tym, że państwo którego podatnik jest rezydentem podatkowym ma obowiązek zezwolić na odliczenie podatku zapłaconego od tego dochodu w państwie źródła. Tym samym, na gruncie ustawy o pdop dochody zagranicznego oddziału w takim przypadku nie są wolne od podatku a zatem art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o pdop nie znajdują zastosowania. Dochodzi zatem do nierównego i dyskryminacyjnego traktowania podatników w zależności od tego, w jakim państwie zlokalizowany jest ich zakład.

W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości sformułowano również kryteria, przy spełnieniu których naruszenie przez Państwo Członkowskie prawa wspólnotowego może być uznane za dopuszczalne (wyrok G C-55/94) a mianowicie:

1. przepisy są sformułowane w sposób niedyskryminujący,
2. przepisy są uzasadnione nadrzędnymi wymogami interesu publicznego,
3. przepisy są właściwe dla zabezpieczenia osiągnięcia pożądanych celów,
4. przepisy nie wykraczają poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia celu.
   
   

Przepisy art. 7 ust 3 pkt 1 i 3 ustawy o pdop nie spełniają żadnego z powyższych kryteriów, a dopiero spełnienie wszystkich łącznie może uzasadniać odstępstwo od prawa wspólnotowego. Jak wykazano powyżej, przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o pdop prowadzą do dyskryminacji podatników w zależności od lokalizacji oddziału. Brak jest również interesu publicznego o charakterze nadrzędnym, który przewyższałby wartość wynikającą z zasady swobody przedsiębiorczości, w szczególności nie jest takim interesem wzgląd na budżet państwa.

Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o pdop nie są nakierowane na ochronę jakichkolwiek interesów publicznych - poza czysto fiskalnym. W ocenie Banku, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o pdop nie może być interpretowany, ani stosowany w taki sposób, aby zabraniał uwzględniania strat ponoszonych w toku działalności zagranicznych oddziałów. Takie rozumienie tych przepisów byłoby bowiem sprzeczne ze wspólnotową zasadą swobody przedsiębiorczości oraz miałoby charakter działania dyskryminacyjnego.

W konsekwencji, zdaniem Banku możliwe jest odliczenie od podstawy opodatkowania strat wynikających z działalności własnych oddziałów zlokalizowanych na terytorium Republiki Czeskiej i Republiki Słowacji w ramach prowspólnotowej wykładni przepisów ustawy o pdop.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednakże, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Z powyższego wynika, że aby podatnicy objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, mogli skorzystać z omawianego zwolnienia musza jednocześnie zostać spełnione następujące warunki:

1. osiągnąć dochód za granicą,
2. umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, zwalnia ten dochód od opodatkowania w Polsce.
   
   

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na modelu OECD, zwalniają z opodatkowania w kraju siedziby podatnika niektóre dochody na rzecz ich opodatkowania za granicą, w kraju źródła. Umowy jednocześnie wskazują zastosowanie odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania wobec uzyskanych dochodów.

Zasadą jest, że następujące dochody podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym w danym kraju, będą opodatkowane tylko za granicą:

1. z nieruchomości położonej za granicą;
2. z zakładu znajdującego się za granicą;
3. z przeniesienia własności majątku nieruchomego za granicą;
4. z tytułu przeniesienia własności majątku ruchomego, jeżeli należy on do zakładu posiadanego w państwie źródła.
   
   

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Bank prowadzi działalność w formie zakładu na terenie Czech i Słowacji.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej 24 czerwca 1993r. w Warszawie (Dz.U. z 1994r.,Nr 47,poz.189) zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Stosownie do art. 7 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej 18 sierpnia 1994r. w xx (Dz.U. z 1996r.,Nr30, poz.131), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. W tym ostatnim przypadku zyski mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. umów, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Stosownie do art. 24 ust. 1 w/w umów, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami umów może być opodatkowany w Republice Czeskiej/ Republice Słowacji, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania.

Pomimo możliwości bezpośredniego stosowania przepisów umów międzynarodowych, wynikających z zapisów art. 87 i 91 Konstytucji RP, do ustawy podatkowej zastał wprowadzony art. 17 ust.1 pkt 3, potwierdzający uregulowania zawarte w umowach międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Na jego podstawie dochody opodatkowane za granicą oraz zwolnione od opodatkowania w Polsce według umów międzynarodowych, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedmiotowego wniosku wynika, iż w latach 2007-2008 oddziały Banku zlokalizowane na terytorium Republiki Czeskiej oraz Republiki Słowacji generowały straty. W opinii Banku, będzie on uprawniony do rozliczenia start, wygenerowanych przez te zakłady, na zasadach określonych w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analizując treść przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również przepisu art. 7 ( o którym mowa poniżej) należy stwierdzić, że stanowisko Banku nie znajduje oparcia w tych przepisach.

Na podstawie art. 7 ust.

1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Z zastrzeżeniem art. 10 i 11, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ( art. 7 ust. 2).

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

• przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

• kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.
  
  

Stosownie do art. 7 ust. 5 ustawy, o wysokości straty, o której mowa w ust. 2,poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Jak więc wyraźnie wynika, z treści art. 7 ust. 5 ustawy, tylko strata ustalona zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy, czyli nie obejmująca przychodów i kosztów ze źródeł przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku może stanowić podstawę pomniejszenia dochodu do opodatkowania. Jak już wskazano, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 ? jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi-są wolne od podatku.

Podsumowując, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują możliwości odliczenia w Polsce strat, które powstały na skutek działalności zakładów położonych i opodatkowanych w Czechach i Słowacji.

W uzasadnieniu do wniosku, Bank dowodzi, iż prawo do podatkowego rozliczenia straty wygenerowanej przez jego zagraniczne zakłady, powinno wywodzić się nie z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która rozłącznie traktuje dochody/straty osiągane zagranicą z dochodami/startami osiąganymi na terytorium RP, a z zasad dotyczących swobody przedsiębiorczości, o których mowa w art. 43 i 48 Traktatu Europejskiego. Stanowisko swoje Bank opiera przede wszystkim na treści wyroków wydanych przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, m.in. w sprawach: D Stell (sygn. akt: C-29....), A (C-141...) oraz Gerhard (C-55/94).

Zdaniem Banku, ww. orzeczenia ETS powinny stanowić podstawę prawną, do wydania w jego indywidualnej sprawie interpretacji prawa podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pragnie zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, organ wydający interpretację indywidualną dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego, przez które w myśl art. 3 pkt 2 rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Podkreślenia wymaga, iż przepis art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), który zgodnie z art. 14 h ustawy Ordynacja podatkowa, ma również zastosowanie do interpretacji indywidualnych, określa jedną z zasad prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe, tj. zasadę praworządności. Przepis ten zawiera fundamentalną podstawę postępowania administracyjnego, stanowiącą że organy podatkowe winny przestrzegać przepisów prawa a obowiązek ich powołania np. w każdej decyzji, wyraźnie nakłada art. 210 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Zasada praworządności jest konsekwencją normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (??). Skierowana jest ona do organów władzy publicznej, które mają obowiązek działania 'na podstawie i w granicach prawa'.

Zasadę wynikającą z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa nazywa się niekiedy zasadą legalności. O ile z zasadą praworządności wiąże się wymóg przestrzegania prawa, to zasadę legalności rozumie się jako działanie 'na podstawie' przepisów prawa. Zasada ta oznacza więc wymóg oparcia każdej czynności wykonywanej przez organ prowadzący postępowanie podatkowe na konkretnym przepisie prawa. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do podejmowania wobec obywateli jakichkolwiek działań, które nie miałyby wyraźnej podstawy w przepisach prawa. Dotyczy to nie tylko podstawy decyzji podatkowej, lecz także wszystkich czynności procesowych wykonywanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego (por. B. B, M. Ki, M. M, A. O 'Ordynacja Podatkowa. Komentarz' Legalis). Wojewódzki Sąd Administracyjny z siedzibą w wyroku z dnia 24 listopada 2004 r. (sygn. akt III SA/Wa 86/04) orzekł, iż ?organy działają - stosownie do zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP oraz znajdującej odzwierciedlenie w art. 120 Ordynacji podatkowej - na podstawie i w granicach prawa. Są więc zobligowane do przestrzegania przepisów oraz oparcia każdej dokonywanej czynności na konkretnym unormowaniu prawnym?. Należy zauważyć, iż w orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, iż ?organy administracji publicznej mają obowiązek stosować przepisy prawa, co obejmuje zarówno stosowanie przepisów ustaw, jak i przepisów aktów wykonawczych (w tym np. rozporządzeń Rady Ministrów albo rozporządzeń ministra) wydanych na podstawie delegacji ustawowych. Organy administracji publicznej nie są natomiast uprawnione do badania zgodności danego aktu z przepisami prawa wspólnotowego. Powyższa kompetencja przysługuje tylko i wyłącznie sądowi krajowemu. Zwrócić uwagę należy na pogląd WSA przedstawiony w wyroku z dnia 15 października 2007r., sygn. akt III SA/Wa 929/07: ?Organy krajowe po akcesji do Unii Europejskiej stosują prawo unijne na jeden z dwóch sposobów: bezpośrednio lub pośrednio.

Bezpośrednie stosowanie prawa unijnego ma miejsce wówczas, gdy organy podejmują stosowne rozstrzygnięcie w oparciu o normy tego prawa. Najczęściej jednak organy krajowe stosują prawo unijne w sposób pośredni, tzn. wydając swoje decyzje lub orzeczenia na podstawie norm prawa krajowego ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego. Sądy ( art. 10 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską) mają obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle traktatu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym?.

W rezultacie, w okresie obowiązywania danego przepisu organ podatkowy nie może uchylić się od jego stosowania. Organ podatkowy ma obowiązek stosować przepisy prawa tak długo jak długo przepisy te funkcjonują w systemie prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pragnie zauważyć, iż powołane przez Spółkę orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zostały wydane w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnego stanu faktycznego i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powyższe orzeczenia nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny (są wiążące dla organów podatkowych i podatnika w konkretnej sprawie) - zob. art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Reasumując, z obowiązujących przepisów polsko-czeskiej oraz polsko-słowackiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz powołanych w uzasadnienie niniejszej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż zysków oraz strat stałego zakładu zlokalizowanego w Czechach i na Słowacji, nie łączy się z zyskami/stratami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji, straty zagranicznego zakładu nie mogą pomniejszyć dochodu do opodatkowania wykazanego przez podatnika w zeznaniu składanym w Polsce.

Dochody i straty zagranicznego oddziału (zakładu) podlegają bowiem opodatkowaniu/odliczeniu wyłącznie w kraju, w którym znajduje się ten oddział (zakład).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa ( art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania ( art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi ( art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

IPPB3/423-69/10-2/JB, interpretacja indywidualna