CIT - w zakresie momentu powstania przychodu w związku z wystawieniem faktury korygującej

UZASADNIENIE

W dniu 14.03.2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu w związku z wystawieniem faktury korygującej

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności sp. z. o.o.. (dalej ?Spółka?) jest import i sprzedaż maszyn rolniczych, m.in. kombajnów, ciągników, podnośników teleskopowych oraz części do tych maszyn (dalej ?Maszyna?) Sprzedaż Spółki jest prowadzona z zasady według poniższego schematu (Model Podstawowy).

Model Podstawowy

Spółka nabywa Maszynę od pomiotu zagranicznego, a następnie sprzedaje ją do dealerów działających na lokalnym rynku (dalej ?Dealer?). Dealer następnie sprzedaje Maszynę bezpośrednio finalnemu odbiorcy. Spółka stosuje zwykle odległe terminy płatności za sprzedawane Maszyny (rzędu 90 dni).

Spółka, w razie zwrotu towaru tub zmiany ceny sprzedaży, która nastąpiła po wystawieniu faktury dokumentującej sprzedaż, wystawia faktury korygujące. Wystawienie faktury korygującej związane może być przykładowo z błędnym określeniem ceny w pierwotnej fakturze (w związku z błędem lub z okolicznościami, które powstały lub zostały ujawnione po wystawieniu pierwotnej faktury), reklamacją jakościową, udzieleniem rabatu, skonta lub innym zmniejszeniem ceny, które to zdarzenia zaistniały po dokonaniu sprzedaży oraz po wystawieniu pierwotnych faktur VAT. Spółka, aby skrócić efektywny czas oczekiwania na zapłatę wprowadziła nowy schemat sprzedaży (Wariant I), który prowadzi do wcześniejszego otrzymania należności przez Spółkę.

Wariant I

W ramach Wariantu I, Spółka zawarła umowę finansowania (dalej ?Umowa?) z polskim bankiem (dalej ?Bank?) w zakresie finansowania i pośrednictwa w działalności prowadzonej przez Spółkę. Strony Umowy ustaliły, że Spółka, w ramach prowadzonej działalności, sprzedaje Maszynę Bankowi. Spółka dokumentuje sprzedaż każdej jednostki Maszyny fakturą VAT wystawioną na Bank, Faktura VAT zawiera m.in. cenę sprzedaży danej Maszyny, nazwę i adres Dealera, do którego Maszyna ma być bezpośrednio wysłana przez Spółkę (w chwili sprzedaży do Banku, znany jest już Dealer, do którego Maszyna zostanie sprzedana przez Bank). Maszyna, jest wysyłana bezpośrednio do Dealera, do którego ta Maszyna jest sprzedawana przez Bank i który dokonuje jej sprzedaży finalnemu odbiorcy. Z chwilą dostawy Maszyny Dealerowi, Spółka wystawia na Bank fakturę VAT.

Bank zawiera z poszczególnymi Dealerami umowy uszczegółowiające prawa i obowiązki stron (dalej ?Umowa z Dealerem?), w tym m.in. termin płatności na rzecz Banku ceny otrzymanej przez Dealera od klienta, zasady korzystania z Maszyny, zasady przechowywania Maszyny, czy zasady wykonywania kontroli przez Bank nad Maszyną znajdującą się w posiadaniu Dealera.

Strony Umowy przewidziały możliwość zwrotu Bankowi przez Spółką zapłaconej ceny lub jej części zapłaconej przez Bank na rzecz Spółki z tytułu zakupu Maszyny. Odbywa się to w następujących przypadkach:

1. w przypadku, gdy Bank za otrzymaną Maszynę dokona przyspieszonej płatności na rzecz Spółki, Spółka zobowiązana będzie do udzielenia Bankowi rabatu (zniżki) na Maszynę od ceny sprzedaży wyrażonej w fakturze VAT - z Umowy wynika, że w przypadku, gdy Bank dokona przyspieszonej płatności za zakupioną Maszynę na rzecz Spółki, Spółka udziela Bankowi rabatu za otrzymaną Maszynę w wysokości określonej w załącznikach do Umowy;
2. w przypadku, gdy Dealer nie ureguluje na rzecz Banku ceny w wymaganym terminie i następuje zwrot Maszyny do Spółki;
3. w przypadku, gdy Dealer nie wywiązuje się wobec Banku z jakiegokolwiek zobowiązania wynikającego z Umowy z Dealerem i następuje zwrot Maszyny do Spółki;
4. jeśli Bank, w przypadkach wskazanych w Umowie, odzyska lub przejmie kontrolę nad Maszyną od Dealera lub jakiejkolwiek innej osoby i następuje zwrot Maszyny do Spółki. W związku ze zwrotem ceny lub jej części, Spółka wystawia na Bank faktury korygujące.
   
   

Wariant II

Spółka, po podpisaniu Umowy z Bankiem, obejmuje opisanym w Wariancie I schematem sprzedaży również wybrane Maszyny, które zostały uprzednio sprzedane przez Spółkę bezpośrednio do Dealera, lecz nie zostały jeszcze sprzedane przez Dealera na rzecz odbiorcy końcowego. Odbywało się to według następującego schematu (Wariant II):

1. nastąpiła sprzedaż Maszyny do Dealera przez Spółkę (tak jak opisano w Modelu Podstawowym),
2. Dealer nie dokonał sprzedaży Maszyny ostatecznemu nabywcy i nastąpił zwrot Maszyny Spółce (anulowanie wcześniejszej sprzedaży Spółki do Dealera); zwrot ten Spółka udokumentowała fakturą korygującą zwrot ten wiązał się z przeniesieniem prawa własności Maszyny z Dealera na Spółkę, jednak nie wiązał się z fizycznym przemieszczeniem Maszyny do Spółki,
3. Spółka, zgodnie z zasadami opisanymi dla Wariantu I, sprzedała Maszynę do Banku,
4. w efekcie powyższych transakcji, własność maszyny została przeniesiona (w kolejności chronologicznej);
   1. ze Spółki na Dealera,
   2. z Dealera na Spółkę,
   3. ze Spółki na Bank,
   4. z Banku na Dealera, który pierwotnie nabył Maszynę od Spółki lub na innego Dealera,
   5. z Dealera na nabywcę końcowego.

5. Przeniesienie tytułu własności między Spółką, Bankiem i Dealerem jest jednak niezależne od fizycznego przemieszczenia Maszyny. Maszyna może pozostawać cały czas u Dealera (jeśli ten Dealer nabędzie Maszynę od Banku) lub zostać przetransportowana od tego Dealera do innego Dealera, który nabywa Maszynę od Banku.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytania

1. Kiedy w opisanym Modelu Podstawowym powinny zostać ujęte faktury korygujące wartość przychodów ?in minus?, których przyczyną wystawienia jest błędna cena jednostkowa lub błędna wartość towaru lub usługi tub inna przyczyna (np. zwrot towaru, reklamacja jakościowa, rabat, zmniejszenie ceny, itp.)...
2. Kiedy w opisanym Wariancie I powinny zostać ujęte faktury korygujące wartość przychodów ?in minus?, których przyczyną wystawienia jest rabat udzielony Bankowi lub inne przyczyny uprawniające Bank do obniżenia ceny...
3. Kiedy w opisanym Wariancie II powinny zostać ujęte faktury korygujące wartość przychodów ?in minus?, które są związane ze zwrotem Maszyny sprzedanej Dealerowi do Spółki w związku z anulowaniem sprzedaży...
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki, zmniejszenie przychodów podatkowych z faktur korygujących wystawionych w wyniku błędnego określenia ceny lub wartości towaru/usługi bądź z innej przyczyny zaistniałej po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktur pierwotnych (np. zwrot towaru, reklamacja jakościowa, rabat, zmniejszenie ceny), winno być ewidencjonowane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich wystawienia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Możliwość dokonania korekt faktur w przypadku błędu lub zmiany ceny w fakturze pierwotnej nie podlega wątpliwości i wynika z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, który stanowi, że fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Brak jest natomiast w u.p.d.o.p. przepisów regulujących wprost zasady dokonywania korekt (zmniejszeń) przychodów podatkowych. W związku z tym, że brak jest szczególnego przepisu regulującego sposób dokonywania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych korekt przychodów na podstawie faktur korygujących, to zastosowanie będą miały ogólne regulacje z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje, że podatnicy wykazują przychód w kwocie należnej. Jednocześnie, należność powstaje (i jest wykazywana w księgach Spółki) w kwocie wynikającej z wystawionej faktury. Kwota należna ulega zmniejszeniu dopiero z chwilą zaksięgowania faktury korygującej ?in minus? - po wystawieniu takiej faktury korygującej.

Spółka stoi na stanowisku, że do czasu wystawienia faktury korygującej nie może być mowy o zmniejszeniu należności - do tego czasu ani Spółka, ani jej kontrahent nie wiedzą jaka będzie kwota należności po korekcie. W konsekwencji, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., fakturę korygującą zmniejszającą należy ująć pod datą jej wystawienia, a zmniejszenie przychodów podatkowych na jej podstawie może mieć miejsce dopiero w roku podatkowym, w którym faktura korygująca została wystawiona. Wcześniej bowiem nie było podstaw do zmniejszenia przychodów podatkowych, gdyż na moment dokonania sprzedaży przychody zostały wykazane we właściwej wysokości.

Dodatkowo, literalna wykładnia przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychody należne powstałe w danym okresie rozliczeniowym należy pomniejszyć o wszelkie udzielone w tym okresie rozliczeniowym bonifikaty i skonta, a także zwrócone towary - również w przypadku, gdy dotyczą one sprzedaży zrealizowanej we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. W związku z tym, prawo do pomniejszania przychodów z tytułu udzielonego rabatu występuje w momencie udzielenia rabatu, czyli w momencie jego przyznania. Zatem korekta przychodów z faktury korygującej wystawionej w wyniku udzielenia rabatu powinna zostać rozliczona w dacie wystawienia faktury korygującej. Ponieważ w u.p.d.o.p. brak jest przepisów regulujących moment rozpoznania przychodu w sytuacji, w której korekta przychodów jest następstwem błędu, należy przyjąć, że taka korekta przychodu powinna również zostać uwzględniona w momencie wystawienia faktury korygującej. Nie ma bowiem uzasadnienia dla różnicowania rozliczeń przychodów z faktur korygujących dokumentujących rabaty oraz wystawionych z powodu np. błędu w cenie.

Zgodnie z powyższym, Spółka uważa, że korekty zmniejszającej przychód nie należy rozpoznawać w momencie wystawienia przychodu z faktury pierwotnej. W takiej sytuacji, korekty przychodów należy dokonać w momencie wystawienia faktury korygującej, niezależnie od przyczyny wystawienia faktury korygującej.

Podsumowując, zdaniem Spółki:

1. W opisanym Modelu Podstawowym, faktury korygujące wartość przychodów ?in minus?, których przyczyną wystawienia jest błędna cena jednostkowa lub błędna wartość towaru lub usługi lub inna przyczyna (np. zwrot towaru, reklamacja jakościowa, rabat, zmniejszenie ceny) zaistniała po wystawieniu faktury sprzedaży powinny zostać ujęte w przychodach roku podatkowego, w którym wystawiono fakturę korygującą.

2. W opisanym Wariancie I, faktury korygujące ?in minus? wystawione w związku z obniżeniem ceny sprzedaży powinny zostać ujęte jako zmniejszenie wartości przychodów w roku podatkowym, w którym wystawiono fakturę korygującą.
3. W opisanym Wariancie II, faktury korygujące ?in minus? wystawione w związku ze zwrotem Maszyny do Spółki (anulowaniem sprzedaży Spółki) powinny zostać ujęte jako zmniejszenie wartości przychodów w roku podatkowym, w którym wystawiono fakturę korygującą.
   
   

Powyższe zasady powinny być zdaniem Spółki stosowane niezależnie od tego, czy korekta faktury następuje w roku podatkowym, w którym została dokonana pierwotna sprzedaż, czy też korekta ta następuje w kolejnych latach podatkowych.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: pdop), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 pdop, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Pokreślić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (zwiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności ? wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Z treści wniosku wynika, że Spółka prowadzi import i sprzedaż maszyn rolniczych. Spółka dokonuje sprzedaży za pośrednictwem dealerów działających na lokalnym rynku lub za pośrednictwem banku. Następuje to w ten sposób, że Spółka sprzedaje maszyny dealerowi i bankowi wystawiając na nich faktury sprzedaży. W sytuacjach opisanych przez Wnioskodawcę zarówno w Modelu Podstawowym, Wariancie I jaki i Wariancie II wystawiane są faktury korygujące. Dla oceny tej sytuacji na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia z jakiego powodu skorygowana jest faktura, ważne jest, że powoduje zmianę przychodu już wcześniej uzyskanego.

Jeśli więc faktura korygująca dotyczy przychodu ze sprzedaży maszyny w roku podatkowym wcześniejszym niż data wystawienia faktury korygującej to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży poprzez złożenie odpowiedniej korekty zeznania podatkowego. Faktura korygująca wykazuje bowiem właściwy (obniżony) przychód ze sprzedaży; korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej, powinna zatem być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego ? stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, 09-402 Płock, ul. 1 Maja 10.