zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości nieumorzonej inwestycji w obcym środku trwałym

19.5.2009

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2009 r. (data wpływu 14 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nieumorzonej inwestycji w obcym środku trwałym - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nieumorzonej inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Bank (dalej jako: ?Bank? lub ?Podatnik?) zawiera umowy najmu lokali w związku z prowadzoną działalnością operacyjną. W celu dostosowania przedmiotowych pomieszczeń do potrzeb oraz standardów prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej konieczne jest dokonanie w nich inwestycji, w tym niezbędnych prac adaptacyjnych. Inwestycje te są przeprowadzane przez Bank i ewidencjonowane jako inwestycje w obcych środkach trwałych, a wydatki na nie są prawidłowo udokumentowane. Od wartości środków trwałych powiększonych o sumę wydatków na ich ulepszenie Podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych. W większości przypadków zawarte przez Bank umowy najmu nie przewidują możliwości zwrotu przez wynajmującego wydatków poniesionych na ulepszenie przedmiotowych obiektów,

Zdarza się, że Bank ma możliwość zawarcia z innym podmiotem nowych, korzystniejszych umów najmu na pomieszczenia bardziej odpowiadające potrzebom prowadzonej działalności (względy lokalizacyjne i inne). Zainwestowane w obce środki trwałe nakłady nie są do końca zamortyzowane, natomiast rodzaj i charakter poniesionych nakładów znacznie utrudnia lub uniemożliwia ich demontaż bez szkody dla pomieszczeń i utraty obecnej użyteczności inwestycji. Zawarcie nowych umów najmu nie spowoduje zmiany rodzaju prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nieumorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych w wynajmowanych przez Bank lokalach w przypadku rozwiązania umów najmu, z którym nie wiąże się zmiana prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej...

Zdaniem Banku, w sytuacji rozwiązania umów najmu pomieszczeń, podyktowanej względami ekonomicznej racjonalności, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanych wydatków na inwestycje w obcym środku trwałym, jeśli demontaż tych inwestycji oraz przywrócenie obiektu do stanu pierwotnego są znacznie utrudnione lub prowadziłyby do zniszczenia lub utraty obecnej użyteczności inwestycji, a rezygnacja z najmu nie jest spowodowana zmianą rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika.

Bank uzasadniając swoje stanowisko powołuje art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stwierdza, że warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych jest spełnienie przez niego trzech przesłanek: (a) wydatek musi być rzeczywiście poniesiony; (b) pomiędzy istniejącym wydatkiem a uzyskanym przychodem istnieć musi związek przyczynowy; (c) poniesiony wydatek nie został wskazany w zamkniętym katalogu art. 16 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym uważa że:

koszt został poniesiony i rzetelnie udokumentowany;
związek przyczynowy został zachowany.

Na potwierdzenie swojego stanowiska powołuje wyroki NSA z 3 listopada 1992 r., SA/Po 1393/92; z 29 listopada 1994 r., SA/Wr 1242/94; z 24 września 1998 r., I SN/Ka 2293/96). Bank stwierdza, że miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, obsługi klientów, jest dla Banku bardzo istotne, w związku z tym dla swoich placówek wybiera on punkty możliwie najlepiej strategicznie położone. Jeśli dotychczas wynajmowany lokal nie spełnia już swoich funkcji, bo - zgodnie z na bieżąco przeprowadzanymi analizami i badaniami - dla potrzeb Banku wymagany i efektywniejszy jest obiekt o innej lokalizacji lub wielkości, to kontynuowanie wynajmu dotychczasowych lokali, byłoby działaniem niekorzystnym i nieekonomicznym dla Podatnika prowadzącego działalności gospodarczą w sposób racjonalny, zgodny z zasadami prawidłowej gospodarki rynkowej. Przykładowo, lepiej umiejscowiony lokal ułatwia dostęp do niego większej liczbie osób, co sprzyja zyskaniu przez Bank nowych klientów, a jednocześnie wzmaga częstotliwość korzystania z usług Banku przez klientów obecnych. Oba te czynniki mają więc bezpośrednie przełożenie na osiąganie przez Bank przychodów ? służą ich zwiększeniu. Przeniesienie do nowej ? jak wynika z przeprowadzonych analiz ekonomicznych ? korzystniejszej lokalizacji skutkuje wprost zabezpieczeniem źródła przychodów.

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nie jest jednak, zdaniem Banku, bezwzględna. W art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy pdop wyłączona została możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych w sytuacji, gdy środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Ustawodawca nie zdefiniował w przepisach ustawy pdop pojęcia likwidacji, w związku z czym zgodnie z regułami wykładni należy posłużyć się językowym znaczeniem tego terminu. Wg Słownika Języka Polskiego PWN dokonywać likwidacji to zwijać, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś. Tym samym pod pojęciem tym należy rozumieć, nie tylko fizyczną destrukcję przedmiotu, ale każde pozbycie się, wycofanie danego środka z ewidencji, a więc również sprzedaż, darowiznę lub innego rodzaju rozdysponowanie.

Bank na potwierdzenie swojego stanowiska powołuje postanowienia organów podatkowych (np.: PB II 423/1/2004/EH; DP/415-26/07; 1472/ROP1/423-291/07/KM; PD-423-48/PW/05; PD1/423-5/04) oraz doktrynę (m. in. Podatek dochodowy od osób prawnych., pod red. J. Marciniuka Podatkowe Komentarze Becka; Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz pod red. R. Żarejko, M. Kobiela., Wyd. Podatkowe GOFIN, B. Gruszczyński, Podatek dochodowy od osób prawnych, Oficyna Prawnicza Unimex) a także orzecznictwo (np.: wyroki NSA z 9 września 2005 r., FSK 2169/04; z 10 lipca 1997 r., SA/Sz 1064/96; z 30 marca 1995 r. SA/Łd 1688/94; z 28 marca 2001 r., I SA/Wr 793/98). W wyroku z 9 września 2005 r. (FSK 2 169/04) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów będzie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności lub metody jej prowadzenia. Aby jednak mówić o tak powstałych kosztach uzyskania przychodu, musimy mieć do czynienia z likwidacją środka trwałego, a zatem zgodnie z gramatyczną wykładnią pozbywaniem się czegoś, usuwaniem czegoś?.

W związku z tym, zdaniem Banku, tylko w sytuacji, gdyby pozbycie się (likwidacja) środka trwałego było dokonane jako konsekwencja utraty przez ten środek przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, wyłączone byłoby prawo uwzględnienia strat powstałych w wyniku jego likwidacji. W związku z tym, że w omawianej sytuacji dochodzi do likwidacji, a jednocześnie nie ma ona związku ze zmianą rodzaju działalności Banku, strata odzwierciedlająca nieumorzoną wartość inwestycji w obcym środku trwałym może być zdaniem Banku uznana za koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych.

Ponadto, Bank uważa, że przyjęcie na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy pdop wąskiego rozumienia pojęcia likwidacji zaprzeczałoby racjonalności prawodawcy. Całkowite, fizyczne zniszczenie nakładów, których demontaż jest znacznie utrudniony, o ile w ogóle możliwy bez uszczerbku dla konstrukcji lokalu, jest bowiem działaniem gospodarczo i racjonalnie nieuzasadnionym, a ponadto pociągałby za sobą konieczność ponoszenia przez Podatnika dodatkowych, wysokich kosztów takiej operacji. Byłyby to koszty obniżające zysk z prowadzonej działalności i ze względu na to, że ich wysokość przewyższałaby uzyskane korzyści (odzyskane naniesienia), Bank podejmuje decyzję o niedokonywaniu ich odłączenia/fizycznego unicestwienia.

W związku z powyższym, zdaniem Banku, rozwiązanie umów najmu mieści się w zakresie pojęcia likwidacji przedmiotu najmu, gdyż jest skutkiem technicznego, technologicznego lub moralnego zużycia lokali i jest konieczne ze względów gospodarczych oraz uzasadnione ekonomicznie.

A contrario, skoro Bank poniósł straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych, w sytuacji gdy środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek inny niż zmiana działalności gospodarczej, strata z tego tytułu będzie kosztem uzyskania przychodu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (?). Z art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

maszyny, urządzenia i środki transportu,

inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. Do środków trwałych na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy zaliczane są ponadto przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 tejże ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a ? 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W ocenie Wnioskodawcy właśnie przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 a contrario, stanowi podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

Natomiast w ocenie Organu ww. przepis nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania, bowiem nie można zaakceptować stanowiska Spółki, w kontekście treści zawartej przez nią umowy najmu lokalu, że niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym stanowi stratę w tym środku wynikającą z likwidacji tego środka, w sytuacji wygaśnięcia umowy najmu (ustania stosunku najmu). Dlatego należy uznać, za błędne twierdzenie Spółki, iż interpretacja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 a contrario, pozwala na uznanie wszelkich innych okoliczności nie wymienionych wprost w przepisie, niezależnie od ich podłoża i przyczyn powstania (np. wycofanie środka trwałego) za wystarczające do uznania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. Tak szerokie ujęcie byłoby nieuprawnione w świetle podstawowej wykładni przepisów prawa podatkowego, jaką jest wykładnia językowa. Zgodnie z definicją słownikową (Uniwersalny słownik języka polskiego, tom 3, PWN, Warszawa 2003 r.

), ?strata to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać?; w przypadku planowanego rozwiązania umowy przed zakończeniem amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym nie można mówić o poniesionej stracie, gdyż w żadnej mierze nie jest to zdarzenie mimowolne. Nie dojdzie również do likwidacji środka trwałego rozumianej, jako jego faktyczna likwidacja np. w formie demontażu poniesionych nakładów (z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego).

Dlatego też w ocenie tutejszego Organu rozwiązanie umowy cywilnoprawnej za obopólną zgodą stron umowy, nie może być traktowane na równi ze zdarzeniami wykluczającymi dalsze użytkowanie środka trwałego następującymi z wyłączeniem woli i świadomości przedsiębiorcy. Są to całkowicie odmienne przyczyny zaprzestania użytkowania środka trwałego i nie można stawiać pomiędzy nimi znaku równości.

Biorąc powyższe pod uwagę, przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 a contrario, nie stanowi podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym, ponieważ w tym przypadku nie wystąpi strata z tytułu likwidacji środka trwałego. W tej sytuacji wystąpi zdarzenie, które było zaplanowane i zgodne z wolą stron umowy.

Ponadto Spółka miała wpływ na takie skonstruowanie postanowień umowy, by jej interesy znalazły pełną ochronę, choćby w postaci możliwości dochodzenia roszczeń za poczynione nakłady (na podstawie Kodeksu cywilnego).

Reasumując, Spółka nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym z uwagi na fakt, że odpisy te nie będą spełniały generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo ? skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż lokal ten nie będzie już wykorzystywany w jej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych oraz postanowień organów podatkowych, należy podkreślić, iż co do zasady nie stanowią one źródła prawa i wiążą strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie. Powołane, zaś stanowiska zawarte w doktrynie prawa podatkowego odzwierciedlają indywidualne poglądy ich autorów na temat danego zagadnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.