Czy w zaistniałym stanie faktycznym Spółka ma obowiązek wykazania w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 (...)

UZASADNIENIE

W dniu 19.04.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie objęcia zeznaniem rocznym CIT-8 za 2009 r. kwot przychodów, kosztów i straty w związku z przejęciem wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2009 wyodrębniono w R. Sp. z oo. (R.) zorganizowane części przedsiębiorstwa. We wrześniu 2009 roku Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników R., którymi byli J. Sp z o.o. oraz C. Sp. z o.o., podjęło uchwałę o podziale R. w trybie art. 529 Kodeksu Spółek Handlowych poprzez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP). Podział nastąpił w ten sposób, że w zamian za unicestwione udziały C. Sp. z o.o. w R nastąpiło przeniesienie ZCP w postaci 4 Wytwórni Betonu oraz 235 udziałów w B. Sp z o.o. na rzecz E. Sp. z o.o. (E. lub Spółka), który to majątek stanowi wkład niepieniężny C. Sp. z o.o. przy podniesieniu kapitału zakładowego E.. C. jest 100% udziałowcem E..

E. dnia 30.10.2009 przejęła ZCP powstałą w wyniku podziału R. Sp. o.o. Pozostały w R. majątek również stanowił zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa. W księgach E. przejęcie ZCP zostało rozpoznane zgodnie z art. 44b Ustawy o rachunkowości.

Na dzień przejęcia ZCP koszty uzyskania przychodów, które zostały przypisane przejmowanej przez E. ZCP w okresie styczeń - październik 2009 przekraczały przychody podatkowe, czyli ZCP odnotowała stratę na dzień przejęcia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałym stanie faktycznym Spółka ma obowiązek wykazania w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za rok 2009 kwot przychodów, kosztów ich uzyskania, a tym samym straty pozostających w związku z przydzielonymi E. w planie podziału, składnikami majątku R. Sp. z o.o. za okres od 1 stycznia 2009 do dnia przejęcia ZCP...

Zdaniem wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 530 § 2 k.s.h. w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej. Jest to tzw. dzień wydzielenia. Stosownie do zapisu art. 531 § 1 k.s.h. spółka przejmująca wstępuje z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Podział Spółki przez wydzielenie, zgodnie z przepisami o rachunkowości (art. 12 ust. 2), nie powoduje zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z art. 93c § 1 ordynacji podatkowej osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

W przedstawionym stanie faktycznym obydwie części R. będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa. Warunek ten należy zatem uznać za spełniony.

Art. 93c Ordynacji podatkowej mówi o wstąpieniu osoby prawnej przejmującej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku. Zdaniem Spółki użycie przez ustawodawcę pojęcia ?wszelkie prawa i obowiązki? wskazuje, że zakres zbioru praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, w które wstępuje przejmująca spółka należy traktować maksymalnie szeroko.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczegółowych przepisów regulujących skutki podatkowe podziału spółki przez wydzielenie. Wyjątek stanowią uregulowania art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pdop), który ogranicza prawo do odliczenia straty podatkowej przez następcę prawnego. Zgodnie z art. 7 ust. 4 pdop przy ustalaniu straty nie uwzględnia się m.in. straty przedsiębiorców dzielonych.

Zgodnie z art. 7 ust 2 pdop dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 ustawy, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszy uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Art. 7 ust. 2 pdop do dochodu i straty odwołuje się do dochodu i straty osiągniętej za rok podatkowy. W przypadku podziału przez wydzielenie ustawa o rachunkowości nie przewiduje zamknięcia ksiąg. Tym samym nie zachodzą przesłanki do zakończenia roku podatkowego rozliczenia zobowiązania podatkowego na dzień wydzielenia w podmiocie ulegającym podziałowi. Rozliczenie podatku dochodowego nastąpi dopiero po zakończeniu roku podatkowego (roku kalendarzowego 2009) tj. roku podatkowego, w którym nastąpił podział przez wydzielenie.

W związku z powyższym E.

stoi na stanowisku, że ma obowiązek powiększenia swoich przychodów i kosztów ich uzyskania o przychody i koszty uzyskania przychodów przepisane przejętej ZPC za okres od 1 stycznia do dnia podziału bez względu na fakt, że koszty uzyskania przychodów za ten okres są większe niż przychody. Tym samym, zdaniem Spółki strata osiągnięta przez ZCP od początku roku do dnia podziału pomniejszy dochód Spółki za rok 2009.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 531 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału, bądź z dniem wydzielenia, w prawa i obowiązki spółki dzielonej określone w planie podziału. Powołany przepis dotyczy w szczególności sukcesji praw i obowiązków cywilnoprawnych oraz administracyjnych.

Przejście praw i obowiązków podatkowych w sytuacji podziału przez wydzielenie reguluje natomiast art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Opisane w przepisie zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji generalnej. W przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja ta nabiera szczególnego charakteru, sukcesji generalnej częściowej. Oznacza to, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały mu przypisane w planie podziału.

Z uwagi na fakt, iż ustawodawca nie definiuje pojęcia ?praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku?, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki ?pozostające? w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie ?stany otwarte?, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia ?pozostają? jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które ?pozostawały? w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej ? tj. na dzień wydzielenia nie ?pozostają? w związku z wydzielanym majątkiem ZCP. Tym samym, jeżeli przychody należne i ? odpowiednio ? związane z nim koszty dotyczące działalności ZCP powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez R, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. ?pozostaje? w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową) zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć jako kontynuację ? od dnia wydzielenia ? rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez Spółkę dzieloną w stosunku do składników majątku, metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. Przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej nie będzie mógł być natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zostały już zgodnie z prawem rozliczone przez Spółkę dzieloną.

Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, istotne jest zastrzeżenie, iż chodzi o prawa i obowiązki ?pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku?. Podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku. W przedmiotowej sprawie, ZCP nie jest podatnikiem. Podmiotem opodatkowania jest R. jako osoba prawna. Przez dziesięć miesięcy roku podatkowego (od stycznia do października 2009 r.), ZCP funkcjonowała bowiem w ramach R i stanowiła część przedsiębiorstwa Spółki dzielonej.

Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością ZCP (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez R.), do dnia wydzielenia (30 października 2009 r., tj. do dnia przejęcia ZCP przez E.) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Spółki dzielonej. Nie ma zatem podstaw prawnych do wyodrębnienia rozliczeń podatkowych w zeznaniu CIT-8 za 2009 r. dla ZCP z rozliczeń R..

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód osiągnięty w roku podatkowym.

Jak podaje Wnioskodawca, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości podział przez wydzielenie nie generuje obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych. Powyższe oznacza, że w opisanej sytuacji nie zachodzą przesłanki do zakończenia roku podatkowego i rozliczenia zobowiązania podatkowego na dzień wydzielenia. Rozliczenie podatku dochodowego nastąpi dopiero po zakończeniu roku podatkowego, tj. roku, w którym zostanie przeprowadzony podział przez wydzielenie.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ustawy, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania, wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

E. powinien zatem w swoim rozliczeniu podatkowym uwzględnić jedynie te skutki podatkowe działalności ZCP, które powstały już w dniu wydzielenia (30.10.2009 r., tj. dniu przejęcia ZCP przez E.) lub po tej dacie, a zatem w okresie, gdy przychody i koszty podatkowe ZCP w sensie podatkowym były przychodami i kosztami E.. Do dnia wydzielenia były to bowiem prawa i obowiązki innego podatnika, a ponadto ? do chwili podziału ? nie było formalnej podstawy do ich wydzielenia z ogółu praw i obowiązków Spółki dzielonej.

W konsekwencji, w przypadku rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych związanych z działalnością ZCP, E. powinien przejąć obowiązek rozliczenia wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych i potrącalnych w dniu wydzielenia (30 października 2009 r., tj. dniu przejęcia ZCP przez E.) lub po tej dacie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.