Czy prawidłowy jest pogląd Wnioskodawcy, że wartość początkowa znaku towarowego wnoszonego w postaci (...)

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej znaków towarowych wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej oraz podstawy prawnej amortyzacji ww. znaków towarowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca jest spółką należącą do Grupy Kapitałowej A. Grupa Kapitałowa rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji zakładającej utworzenie podmiotów (spółek celowych), których zadaniem będzie zarządzanie prawami własności intelektualnej należącymi do spółek wchodzących w skład Grupy Kapitałowej, w tym znakami towarowymi należącymi do Wnioskodawcy. W związku z planowaną restrukturyzacją Wnioskodawca rozważa przeniesienia wszelkich praw związanych z posiadanymi przez Wnioskodawcę znakami towarowymi do spółki osobowej (Spółka Osobowa). Podstawowym przedmiotem działalności Spółki Osobowej będzie wykorzystywanie znaków towarowych w działalności gospodarczej poprzez oddawanie znaków towarowych do odpłatnego korzystania na rzecz spółek z Grupy Kapitałowej, w tym na rzecz Wnioskodawcy.

Powyższa dyspozycja praw majątkowych zostanie najprawdopodobniej przeprowadzona poprzez wniesienie praw do znaków towarowych do Spółki Osobowej w formie wkładu niepieniężnego. Znaki towarowe, z których prawa byłyby przedmiotem wkładu, są zarejestrowane, a Wnioskodawcy przysługują wynikające z rejestracji prawa ochronne, o których mowa w ustawie Prawo własności przemysłowej. Wnioskodawca jest właścicielem znaków towarowych. Znaki towarowe nabyte przez Wnioskodawcę wprowadzone są do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy. Znaki towarowe wytworzone przez Wnioskodawcę nie są ujęte w księgach rachunkowych, gdyż nie przewidują tego standardy MSR i MSSF zgodnie z którymi prowadzone są księgi Wnioskodawcy. Po przeniesieniu praw do znaków towarowych do Spółki Osobowej zostaną one - w miesiącu wniesienia ich jako wkładu - wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółki Osobowej w wartości wynikającej z umowy ich przeniesienia na Spółkę Osobową , a wartość ta nie będzie przekraczała wartości rynkowej wniesionych praw. Po przeniesieniu przez Wnioskodawcę praw do znaków towarowych, planowane jest zawarcie prawdopodobnie na okres dłuższy niż 1 rok między Wnioskodawcą a Spółką Osobową umowy licencyjnej na korzystanie przez Wnioskodawcę ze znaków towarowych za wynagrodzeniem. W odniesieniu do Spółki Osobowej należy zaznaczyć, że najprawdopodobniej będzie to spółka komandytowa. Wnioskodawca zamierza być komandytariuszem tej spółki, tak więc opisane wyżej prawa do znaków towarowych stanowić będą wkład Wnioskodawcy do spółki komandytowej jako komandytariusza.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowy jest pogląd Wnioskodawcy, iż wniesienie przez Wnioskodawcę będącego osobą prawną praw ochronnych do znaków towarowych (znaków towarowych) tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, tj. spółki komandytowej, nie będzie rozpoznawane na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc nie będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu w rozumieniu tych przepisów...
2. Czy prawidłowy jest pogląd Wnioskodawcy, że wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę Spółce Osobowej na podstawie umowy licencyjnej za korzystanie przez Wnioskodawcę ze znaku towarowego będzie kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy jeżeli wydatki na opłaty licencyjne płacone Spółce Osobowej pozostawać będą w związku z przychodami Wnioskodawcy...
3. Czy prawidłowy jest pogląd Wnioskodawcy, że wartość początkowa znaku towarowego wnoszonego w postaci wkładu powinna zostać ustalona w ewidencji Spółki Osobowej zgodnie z jego wartością określoną przez wspólników Spółki Osobowej w Umowie jednak nie wyższą od jego wartości rynkowej, a do ustalenia tej wartości, a także sposobu ustalania stawek amortyzacji oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych i zaliczania tych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów zastosowanie właściwych przepisów o podatku dochodowym wiązać należy ze spółką (spółką nie mającą osobowości prawnej) a nie jej wspólnikiem (osobą prawną)...
   
   

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytania nr 3. W przedmiocie pytania nr 1 i nr 2 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Ponieważ Spółka Osobowa nie posiada osobowości prawnej, a tym samym podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie podatku dochodowego, z punktu widzenia tego podatku podatnikami podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach Spółki Osobowej będą poszczególni wspólnicy.

Z uwagi na to, że zgodnie z art. 5 pdopU przychody osób prawnych z Udziału w spółce niebędącej osobą prawną mającej w Polsce siedzibę i zarząd łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, a zasadę tą stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku, przychody i koszty Spółki Osobowej będą doliczane do przychodów i kosztów Wnioskodawcy proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w Spółce Osobowej. W konsekwencji skutki związane z rozpoznawaniem odpowiedniej (proporcjonalnej do udziału) części przychodów i kosztów Spółki Osobowej u Wnioskodawcy jako osoby prawnej odbywać się będą w oparciu o przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych mających zastosowanie do Wnioskodawcy jako osoby prawnej.

Jednakże regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? jak wynika z art. 1 ust 2 pdopU ? nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej. Z systemowej wykładni tego przepisu (w powiązaniu z przepisami o podatku dochodowym od osób fizycznych) wynika, że w przypadku spółki osobowej, która jest spółką komandytową, zasady ustalania wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, sposób ustalania stawek amortyzacji oraz dokonywania odpisów wiązać należy ze spółką, a nie jej wspólnikiem. Tak więc przychody i koszty Spółki Osobowej, w tym zasady ustalania wartości początkowej wniesionych jako wkład znaków towarowych jako wartości niematerialnych i prawnych, sposób ustalania stawek amortyzacji oraz dokonywania odpisów określone są przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli więc Spółka Osobowa nabędzie tytułem wkładu prawo ochronne wynikające z rejestracji znaku towarowego jako nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawo określone w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej o przewidywanym okresie używania dłuższym niż 1 rok i odda je do używania na podstawie umowy licencyjnej to zgodnie z art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawo to będzie jako wartość niematerialna i prawna podlegać amortyzacji. Zgodnie z art. 22h ust.1 pkt 1 pdofU odpisy amortyzacyjne dokonywane będą od wartości początkowej stanowiąc koszt uzyskania przychodów Spółki Osobowej, gdyż zgodnie z art. 22 ust. 8 pdopfU kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o pdopfU, z uwzględnieniem art. 23 pdopfU. Ponieważ w stanie sprawy do znaków towarowych wniesionych jako wkład do Spółki Osobowej nie znajdują zastosowania przepisy art. 23 ust. 1 pkt 45, 45a i 45b pdopfU, odpisy amortyzacyjne będą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki Osobowej gdy odpowiadać będą zasadom określonym w art. 22a-22o pdopfU w zakresie w jakim przepisy te w stanie sprawy znajdą zastosowanie. Przez wartość początkową w przypadku nabycia w postaci wkładu niepieniężnego do spółki osobowej rozumie się ? zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 pdofU ? ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość prawa do znaku towarowego nie wyższą jednak niż jego wartość rynkowa. Wg art. 22m ust. 1 pkt 4 pdofU co do zasady okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tzw. pozostałych wartości niematerialnych i prawnych, do których należy zaliczyć prawa do znaku towarowego, o których mowa w art. 6 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej nie może być krótszy niż 60 miesięcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 3 uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ; dalej: ?ustawa o PDOP?) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej ?KSH?), spółki komandytowe są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy o PDOP. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy PDOP.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka Osobowa otrzymująca wkład niepieniężny w postaci określonych znaków towarowych rozpozna je jako wartości niematerialne i prawne i ujawni je w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy należy zauważyć, że ustawa o PDOP nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika, którym jest osoba prawna - spółka kapitałowa. W szczególności nie jest to powoływany przez Wnioskodawcę przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni ? za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny odnosi się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Za taką zaś nie można uznać spółki komandytowej, której formę ? zgodnie z wnioskiem ? najprawdopodobniej przyjmie Spółka Osobowa.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy (co, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, ma miejsce w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej). W konsekwencji, w związku z tą operacją gospodarczą nie powstanie też u Wnioskodawcy przychód podatkowy (potwierdzenie, co do zasady stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie, zawarto w odrębnej interpretacji stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 1 wniosku ORD-IN).

Nie jest także możliwe zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy), gdyż jak wynika z jej art. 1 ustawa ta ?reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych?. Za taką zaś ?osobę fizyczną? nie można uznać ani Wnioskodawcy ani Spółki Osobowej, do której Wnioskodawca wniesie wkład. W związku z jednoznaczną treścią zacytowanego wyżej przepisu, żadne reguły wykładni systemowej nie uprawniają do stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do spółek osobowych.

Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1. koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2. celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3. wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

W odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie zgodnie z przepisami ustawy PDOP odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 6 ustawy). Odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art.16h ust. 1 pkt 1). Jednocześnie w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) zawarto wyłączenie, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym ? nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o PDOP nie może być utożsamiana z ?poniesieniem? wydatku ? zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika.

W konsekwencji brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nowej wartości początkowej składników majątku, w tym znaków towarowych, będących przedmiotem wkładu do spółki komandytowej. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę (?koszt historyczny?) na nabycie lub wytworzenie poszczególnych znaków towarowych wniesionych przez Wnioskodawcę do Spółki Osobowej. Natomiast do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona tylko ta część odpisów amortyzacyjnych, która nie była dotychczas uznana za koszt podatkowy przez wspólnika wnoszącego aport (co oznacza, że kosztem podatkowym nie mogą być odpisy amortyzacyjne od wytworzonych przez Wnioskodawcę znaków towarowych, jeżeli wydatki na ich wytworzenie Spółka zaliczyła już w całości do kosztów).

Istotą powyższego stanowiska organu podatkowego jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30.01.2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 2247/08) ?Zasada ta co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia?.

Reasumując powyższe, za wartość początkową znaków towarowych wniesionych przez Wnioskodawcę do Spółki Osobowej nie może być uznana wartość prawa do znaków towarowych określona przez wspólników Spółki Osobowej na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej tego prawa z dnia wniesienia wkładu. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznaje się w tym zakresie za nieprawidłowe. Wartość początkowa musi bowiem odpowiadać wydatkom poniesionym na nabycie lub wytworzenie znaków towarowych przez Wnioskodawcę, które następnie zostały wniesione do Spółki Osobowej.

W zakresie ustalania przez Wnioskodawcę posiadającego osobowość prawną stawek amortyzacji, dokonywania odpisów amortyzacyjnych oraz zaliczania tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy zastosowanie mogą znaleźć wyłącznie przepisy ustawy o PDOP. W związku z powyższym stanowiska Spółki nie można uznać za prawidłowe. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej znaków towarowych wniesionych do Spółki Osobowej w postaci wkładu niepieniężnego i wykorzystywanych w działalności gospodarczej Spółki Osobowej będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy (jako wspólnika Spółki Osobowej) proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku Spółki Osobowej, co wynika z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 2 ustawy o PDOP. Ponadto należy mieć na względzie, iż Wnioskodawca jako wspólnik Spółki Osobowej może zaliczyć do kosztów podatkowych tylko tę część odpisów, której nie rozpoznała jeszcze po stronie kosztów uzyskania przychodów przed wniesieniem aportu do spółki osobowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 3 uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

IPPB3/423-248/10-2/PD, interpretacja indywidualna