CIT - w zakresie konsekwencji podatkowych konfuzji wierzytelności i zobowiązań

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 06.05.2010r. (data wpływu 10.05.2010r.), uzupełnionym na wezwanie z dnia 22.07.2010r. (data doręczenia 27.07.2010r.) pismem z dnia 29.07.2010r. (data nadania 30.07.2010r., data wpływu 02.08.2010r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych konfuzji wierzytelności i zobowiązań - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10.05.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych konfuzji wierzytelności i zobowiązań.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: M. Sp. z o.o.; dalej: D. lub Spółka przejmująca) ? jest jedynym udziałowcem wnioskodawcy ? E. Sp. z o.o. (dawniej: M. Sp. z o.o.; dalej: E. lub Spółka przejmowana lub Wnioskodawca) z siedzibą w W., prowadzącej działalność w zakresie kupna, zagospodarowania, sprzedaży i wynajmu nieruchomości komercyjnych.

Z uwagi na panującą sytuację gospodarczą i ekonomiczną a także w celu uproszczenia struktury kapitałowej i zminimalizowania kosztów jej utrzymania, planuje się połączenie wskazanych powyżej podmiotów w drodze przejęcia E. przez D.. Celem pozyskania finansowania E. zaciągnęła oprocentowaną pożyczkę od udziałowca, wskutek czego doszło do powstania zobowiązania, w którym E. jest wierzycielem, a E. dłużnikiem. Zważywszy na to, że przed połączeniem zobowiązanie z tytułu pożyczki nie zostanie uregulowane, z chwilą przejęcia nastąpi ?konfuzja? wierzytelności i długu, co spowoduje ich wygaśnięcie z mocy prawa.

Dodatkowo Wnioskodawca nadmienia, że dla celów podatkowych dokonuje rozliczeń różnic kursowych zgodnie z tzw. metodą podatkową o której mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym Spółka wystąpiła z prośbą o potwierdzenie, że:

1. Konfuzja wierzytelności i zobowiązań z tytułu pożyczki oraz odsetek pozostanie neutralna z podatkowego punktu widzenia, tzn. nie spowoduje powstania przychodu dla Spółki przejmowanej, a w konsekwencji dla jej następcy prawnego ? Spółki przejmującej.
2. W związku z konfuzją wierzytelności i zobowiązań z tytułu pożyczki i odsetek nie powstaną różnice kursowe zarówno dla Spółki przejmowanej, jak i dla Spółki przejmującej.
3. Do przedstawionego zdarzenia przyszłego polegającego na konfuzji wierzytelności i zobowiązań nie będą miały zastosowania zasady dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji, określone w art. 16 ust 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
   
   

Stanowisko Spółki.

Spółka stoi na stanowisku, że:

1. Konfuzja, do której dojdzie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, pozostanie neutralna z podatkowego punktu widzenia, tzn. nie spowoduje powstania przychodu zarówno dla Spółki przejmowanej, jak i jej następcy prawnego ? Spółki przejmującej.
2. Konfuzja wierzytelności i długu z tytułu udzielonej pożyczki oraz odsetek nie stanowi uregulowania zobowiązania, w konsekwencji nie prowadzi do powstania podatkowych różnic kursowych.
3. Do przedstawionego zdarzenia przyszłego nie będą miały zastosowania zasady dotyczące niedostatecznej kapitalizacji.
   
   

Ad. 1

Zasady, na jakich należy dokonywać przekształceń kapitałowych, określa ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037; dalej: KSH). Zgodnie z zapisem art. 494 § 1 KSH, ?Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia ?we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki?. Oznacza to, iż z dniem przejęcia D. stanie się stroną wszystkich zobowiązań E., w tym z tytułu otrzymanej przez Spółkę przejmowaną pożyczki oraz należnych od niej odsetek. W konsekwencji, ten sam podmiot będzie jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego zobowiązania. Taka sytuacja stanowi konfuzję, która w doktrynie, prawa cywilnego jest wprost zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Stanowi więc przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, ze zm.,) ? dalej: ?UPDOP? nie odnoszą się wprost do instytucji konfuzji wzajemnych należności, należy przeanalizować przedmiotowe zdarzenie przyszłe w oparciu o zasady ogólne, przy uwzględnieniu rozwiązań wypracowanych przez praktykę oraz doktrynę prawa podatkowego.

Zgodnie z ugruntowanymi poglądami, przychodami podatkowymi, o których mowa w art. 12 ust. 1 UPDOP, są co do zasady wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym Takie podejście jest również akceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który przykładowo w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. (sygn. III SA 382/02) stwierdził, iż ?do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Z powyższych uwag wynika, że jako przychód dla celów podatkowych należy traktować tylko takie zdarzenia, które powodują rzeczywisty wzrost majątku podatnika?.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy nie wystąpi wskutek niego wzrost wartości majątku lub przysporzenie dla którejkolwiek ze spółek.

Przede wszystkim, w wyniku konfuzji wygaśnie zarówno dług, jak i odpowiadająca mu wartością ekonomiczną wierzytelność. W konsekwencji identycznemu zmniejszeniu ulegną zarówno aktywa Spółki przejmującej, jak i jej pasywa (rozumiane jako suma pasywów rozpoznanych po zakończeniu procesu połączenia). Nie zostanie więc spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie UPDOP w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym.

Zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym nie może mieć również art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a UPDOP, zgodnie z którym przychodem jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek, z wyjątkami nie mającymi zastosowania w omawianym stanie faktycznym. Odnosząc omawiany przepis do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, iż przychód mógłby powstać w dwóch przypadkach:

• przedawnienia zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki, lub
• umorzenia zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki.
  
  

W pierwszej kolejności należy wskazać iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie nastąpi przedawnienie, o którym mowa w art. 117 § 1 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poza 93 ze zm.; dalej: KC), gdyż do momentu przejęcia E. przez D. nie upłynie okres niezbędny do przedawnienia tego rodzaju zobowiązania.

Dodatkowo należy wskazać, że nie nastąpi również umorzenie zobowiązania, które zgodnie z doktryną prawa podatkowego może przyjąć formę:

• potrącenia,
• odnowienia (nowacja),
• zwolnienia z długu.
  
  

Zgodnie z art. 499 KC ?Potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie (...)?, z kolei nowacja następuje zgodnie z art. 506 KC gdy ,,(...) dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej.? Żadna z wyżej wymienionych form umorzenia zobowiązania nie wystąpi w opisywanym zdarzeniu przyszłym.

Z kolei zgodnie z art. 508 KC, ?Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.? Według tego zapisu, aby skutecznie doszło do zwolnienia z długu konieczne jest, by wierzyciel złożył oświadczenie woli o zwolnieniu, a dłużnik potwierdził, że takie zwolnienie przyjmuje. W związku z tym, należy podkreślić, iż zwolnienie z długu stanowi swego rodzaju umowę wierzyciela z dłużnikiem, do której nie dojdzie w opisywanym stanie faktycznym.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że opisana konfuzja wzajemnych należności nie może być rozumiana jako żadna ze wskazanych powyżej form umorzenia zobowiązania, przede wszystkim z uwagi na fakt, iż następuje z mocy prawa. Strony stosunku zobowiązaniowego nie składają ponadto żadnych oświadczeń o zwolnieniu, nawet w sposób dorozumiany, co dodatkowo potwierdza, że żadna z form umorzenia zobowiązania nie będzie miała miejsca w opisywanych okolicznościach.

Jak wskazano powyżej, w przedmiotowych okolicznościach zobowiązanie wygaśnie z mocy prawa, poprzez połączenie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika w Spółce przejmującej. W konsekwencji konfuzja nie może zostać uznana za umorzenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 UPDOP.

Zastosowania w opisanych okolicznościach nie powinien mieć również art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP, zgodnie z którym przychodem jest ?wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...),? z wyjątkami nie mającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Wnioskodawcy, w opisywanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, gdyż, jak zostało to już wskazane powyżej, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek. Dodatkowo należy podkreślić, że wygaśnięcie zobowiązania w prezentowanych okolicznościach jest skutkiem szczególnego zdarzenia jakim jest konfuzja następująca z mocy prawa, nie zaś przysporzenia pod tytułem darmym.

Na neutralność podatkową konfuzji wskazują również zasady księgowego ujmowania łączenia spółek kapitałowych. Zgodnie z przepisem art. 44b ust. 13 Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2002 r. Nr 76 poz. 694 ze zm.) w bilansie połączonych spółek wyłączeniu podlegają wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze.

Na podstawie wskazanego przepisu księgi rachunkowe połączonych Spółek zostają pozbawione zapisów dotyczących ich wzajemnych rozrachunków. Przy rozliczeniu przejęcia sumowaniu na dzień połączenia podlegają poszczególne pozycje aktywów i pasywów spółki przejmującej z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejmowanej oraz następuje eliminacja wzajemnych rozrachunków (należności i zobowiązań) zaistniałych między spółkami w okresie przed połączeniem.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż prezentowany pogląd jest powszechnie akceptowany przez organy podatkowe. Potwierdzają to liczne interpretacje prawa podatkowego, których przykłady przedstawiono poniżej:

• Naczelnik Urzędu Skarbowego w. Wadowicach w interpretacji z dnia 29 sierpnia 2005 r. (nr sygn. PD1a/415-32/06) wyjaśnił, iż ?w sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanym zachodzi tzw. confusio, którego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne?. - Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w interpretacji z dnia 28 marca 2007 r. (nr PDI/4270-0006/07/Pk) stwierdził, że ?W przedmiotowym przypadku dochodzi zatem do wygaśnięcia zobowiązania z tytułu udzielonej pożyczki nie w wyniku umorzenia zobowiązania lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu dwóch osób prawnych poprzez przejęcie. Nie może mieć zatem zastosowania w tej sytuacji przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wskazuje, iż przychodem jest wartość, z zastrzeżeniem ust.

  4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy oraz umorzonych lub przedawnionych środków na rachunkach bankowych?.

• stanowisko analogiczne do powyższego zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji prawa podatkowego z dnia 20 listopada 2007 r. (nr ILPB3/423-59/07-2/HS).
  
  

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, konfuzja, do której dojdzie W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, pozostanie neutralna z podatkowego punktu widzenia, tzn. nie spowoduje powstania przychodu zarówno dla Spółki przejmowanej, jak i jej następcy prawnego ? Spółki przejmującej.

Ad. 2

W przypadku zobowiązań określanych w walutach obcych, zgodnie z art. 15a UPDOP, przychody i koszty mogą być odpowiednio korygowane przez realizujące się różnice kursowe. Warunkiem powstania różnic kursowych od kredytu (pożyczki) udzielonej/otrzymanej w walucie obcej jest różnica wartości tej pożyczki pomiędzy dniem jej udzielenia a dniem jej zwrotu/spłaty, ustalana na podstawie faktycznie zastosowanego kursu walut z tych dni.

Należy więc stwierdzić, iż aby powstały różnice kursowe w odniesieniu do kwoty głównej pożyczki, konieczne jest dokonanie jej zwrotu/spłaty. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż mając na uwadze przedstawione zdarzenia przyszłe, w żadnym wypadku nie dojdzie do takiego zwrotu/spłaty pożyczki. Skutkiem konfuzji długu niespełnione zobowiązanie wygaśnie z mocy prawa, co oznacza, że Spółka przejmująca nie będzie miała roszczenia o zwrot/spłatę. Nie można więc uznać, iż w jakikolwiek sposób nastąpi zwrot/spłata kapitału pożyczki udzielonej dla E. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym nie mogą powstać różnice kursowe w odniesieniu do kapitału pożyczki będącej przedmiotem konfuzji.

Powyższe stanowisko potwierdził Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w interpretacji z dnia 18 września 2006 r. (nr DP/423-0103/06/AK) wyjaśniając, że ?wygaśnięcia zobowiązań z mocy prawa w drodze konfuzji przy łączeniu się spółek, nie należy utożsamiać ze spłatą kredytu skutkującą powstaniem kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych?. Pomimo, iż po wydaniu cytowanej interpretacji przepisy dotyczące sposobu określania różnic kursowych zostały zmienione, pozostaje ona wciąż aktualna w odniesieniu do podatkowego traktowania zagadnienia konfuzji.

Z kolei w odniesieniu do różnic kursowych naliczanych na zobowiązaniu odsetkowym wyrażanym w walucie obcej, kluczowe znaczenie ma fakt zapłaty tych odsetek bądź też ich uregulowania w jakiejkolwiek formie. W tym wypadku ?uregulowanie?, zgodnie z obowiązującą linią interpretacyjną należy rozumieć bardzo szeroko. Obejmuje ono również niepieniężne formy rozliczenia, w tym w formie potrącenia. Niemniej jednak, aby doszło do uregulowania zobowiązania, konieczne jest spełnienie świadczenia zaspokajającego interes wierzyciela. Jak zostało to już wskazane powyżej, w momencie przejęcia E. przez D. zobowiązanie wygaśnie z mocy prawa, na skutek połączenia wierzytelności i odpowiadającego jej długu w jednym podmiocie. Nie może więc być mowy o jakimkolwiek uregulowaniu należności lub spełnieniu świadczenia przez dłużnika. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 listopada 2008 r. (nr IPPB3/423-1087/08-4/DG).

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy konfuzja wierzytelności i długu z tytułu udzielonej pożyczki oraz naliczonych odsetek nie skutkuje powstaniem podatkowych różnic kursowych.

Ad. 3

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP określają zasady tzw. niedostatecznej kapitalizacji, W oparciu o które wyłączona jest możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów części odsetek od pożyczek udzielanych przez podmioty zaliczone do kwalifikowanych grup pożyczkodawców. Dodatkową przesłanką zastosowania wskazanych regulacji jest odpowiednio wysoki stosunek zadłużenia do kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. Należy jednak mieć na uwadze, iż niezależnie od wskazanych przesłanek, głównym warunkiem zastosowania zasad niedostatecznej kapitalizacji jest fakt zapłaty odsetek. W konsekwencji, kluczowe w zakresie przedmiotowego pytania jest zdefiniowanie pojęcia zapłaty w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozważając tę kwestię należy pamiętać, że zgodnie z niekwestionowanym stanowiskiem doktryny prawa cywilnego, omawiane zdarzenie przyszłe stanowi przypadek określany mianem konfuzji, który to prowadzi do wygaśnięcia stosunku prawnego, pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. Nie będzie więc możliwe zakwalifikowanie tego zdarzenia jako formy zapłaty.

Z ostrożności Wnioskodawca wskazuje, że zjawisko konfuzji nie mieści się również w bardzo szerokim rozumieniu pojęcia zapłaty, stosowanym często przez organy podatkowe w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP. Zgodnie z tą koncepcją przez zapłatę należy rozumieć również potrącenie, kapitalizację lub wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek innej formie. Żadne z powyższych nie będzie miało w analizowanym zdarzeniu przyszłym miejsca. Omawiane zdarzenie przyszłe nie spełnia również słownikowej definicji zapłaty, którą według Internetowego Słownika Języka Polskiego PWN jest uiszczenie należności ?za cos lub odpłacenie komuś za cos?.

Podsumowując, zastosowanie nawet bardzo szerokiej definicji zapłaty nie zmienia faktu, że w przypadku konfuzji, której zasadniczą cechą jest brak zaspokojenia interesu wierzyciela, nie dochodzi do uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie. W konsekwencji należy uznać, że do przedstawionego zdarzenia przyszłego nie będą miały zastosowania zasady dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja prawa podatkowego wydana została na pisemny wniosek wnioskodawcy, w zakresie indywidualnej sprawy wnioskodawcy i nie rodzi skutków w zakresie konsekwencji podatkowych powstających po stronie spółki przejmującej (samodzielnie występującej w swojej sprawie odrębnym wnioskiem) do której wnioskodawca odniósł się w treści wniosku, jako nie stanowiącej jego indywidualnej sprawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

ILPB3/423-59/07-2/HS, interpretacja indywidualna

IPPB3/423-1087/08-4/DG, interpretacja indywidualna